|
Le
rimanenze di fine esercizio rappresentano costi sostenuti per l’acquisto
o la produzione di determinati beni (v.sotto), i cui ricavi saranno però
realizzati solo nell’esercizio successivo; essi, pertanto, in base al
principio della competenza, devono essere rinviati.
Parlare
di rimanenze presuppone, soprattutto ai fini fiscali, come vedremo (art.
92 co. 1 TUIR), l’aver raggruppato i beni in rimanenza in categorie
omogenee:
−
per natura, considerando cioè categorie merceologicamente
uniformi;
−
per valore, includendo beni il cui valore sia compreso in una banda
di oscillazione del 20% rispetto al valore minimo (così ad es. beni tra i
10 e i 12 €, ma non tra gli 8 e i 12 € in quanto compresi tra 10 €
± 20%)
I
beni che costituiscono giacenze di magazzino sono suddivisi nel c.c., ed
in particolare negli schemi di stato patrimoniale e conto economico, in:
−
materie prime: materiali acquisiti da terze economie e
destinati ad essere direttamente inglobati nei prodotti finiti
−
materie sussidiarie: materiali destinati ad essere
utilizzati per il completamento dei prodotti
−
materiali di consumo: materiali usati indirettamente nella
produzione
−
merci: beni destinati alla rivendita, senza ulteriori lavorazioni
−
prodotti in corso di lavorazione: beni che non hanno ancora
terminato il ciclo di produzione e che non hanno ancora raggiunto
un’identità fisica ben definita
−
semilavorati: beni che, pur non avendo ancora terminato il ciclo di
produzione, hanno raggiunto una loro
identità
fisica e contabile
−
prodotti finiti: beni che sono pronti per la
commercializzazione
−
lavori in corso su ordinazione: si tratta di opere, complessi di
opere, forniture di beni e servizi, eseguite su ordinazione del
committente in base a contratti di durata generalmente ultrannuale, non
ancora concluse alla fine dell’esercizio.
Di
essi parlerò separatamente nell’ambito dei 3 punti di vista che qui
interessano: civilistico, fiscale e contabile.
1.
Aspetti civilistici.
Materie
prime, sussidiarie, di consumo e merci.
L’art.
2426 c.c., ai punti 1 e 9 stabilisce che le stesse devono essere
iscritte:
−
al costo storico: costo di acquisto al netto di resi, abbuoni,
sconti incondizionati, eventuali contributi in conto esercizio se vi è
correlazione temporale certa con l’acquisto di tali beni (parere CONSOB)
+ oneri
accessori
di diretta imputazione, quali spese di trasporto, imballo, spese di
installazione e di collaudo, assicurazioni, noli, dazi doganali, ecc.,
esclusi gli oneri finanziari,
ovvero,
se minore
−
al valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato:
per le merci, ma anche per i prodotti finiti, i semilavorati
e i prodotti in corso di lavorazione, questo sarà dato dal valore
netto di realizzo, pari al prezzo di vendita al netto dei costi di
completamento e delle spese dirette di vendita quali trasporti,
imballaggi, provvigioni, ecc.; per le materie prime, sussidiarie e di
consumo sarà pari al loro costo di sostituzione, cioè al prezzo di
acquisto di tali beni contrattato in quel momento sul mercato in
circostanze di ordinaria gestione di impresa.
In
virtù del principio della rappresentazione veritiera e corretta è
fatto divieto di mantenere tale ultimo minor valore qualora siano venuti
meno i motivi della svalutazione effettuata. E’ da tenere presente che,
in base al
principio
della prudenza, il riadeguamento va effettuato solo se vi sia la
ragionevole certezza del recupero di tale maggior valore tramite la
vendita, ed in tempi brevi.
Come
calcolare il costo delle rimanenze? Ovviamente il metodo più attendibile
è quello della valutazione a costi specifici, ma tale metodo è
applicabile solo a beni infungibili, ad imprese cioè che hanno in
rimanenza un numero limitato di prodotti ben individuabili, aventi un
elevato valore unitario (ad es. imprese edili). Nella pratica però
l’entità delle rimanenze, e la loro velocità di rotazione, rendono
necessario il ricorso a criteri convenzionali, riconosciuti anche sul
piano fiscale. In particolare il c.c. prevede al punto 10 art. 2426, che
il costo delle rimanenze, in quanto per lo più beni fungibili,
possa essere calcolato coi seguenti metodi:
−
costo medio ponderato
−
prima entrato, prima uscito (FIFO)
−
ultimo entrato, ultimo uscito (LIFO)
−
prezzo al dettaglio (è una facoltà concessa ai commercianti al
minuto ed agli operatori della grande distribuzione a causa della natura
delle loro rimanenze).
Una
volta scelto un metodo (si tenga presente che come regola generale lo
stesso metodo dovrebbe essere utilizzato per tutte le classi di giacenza -
con ciò intendendosi materie prime, merci, ecc. -, anche se nella realtà
è tollerato il ricorso a diversi criteri di valutazione per le diverse
classi), questo deve essere mantenuto anno dopo anno; eventuali modifiche
negli anni successivi vanno indicate e giustificate in nota integrativa,
insieme agli effetti di tale modifica sulla situazione patrimoniale,
economica e finanziaria dell’impresa.
Va
segnalata la facoltà (art. 2426 punto 12) di non modificare da un anno
all’altro il valore al quale sono iscritti nell’attivo i beni
fungibili appartenenti alle sole classi delle materie prime, sussidiarie
e di consumo, qualora tali beni siano:
−
costantemente rinnovati
−
complessivamente di scarsa importanza rispetto all’attivo di bilancio,
e
sempreché non si abbiano variazioni sensibili nella loro entità, valore
e composizione.
Un
aspetto importante, che attiene al fatto di considerare o meno un bene
come rimanenza ad una certa data, è quello relativo al passaggio del
titolo di proprietà del bene in oggetto. Voglio ricordare che mentre
per i beni immobili il passaggio della proprietà si considera
avvenuto alla data di stipula dell’atto di compravendita, per i beni
mobili, ed il caso è molto più frequente, si fa riferimento alla data
di spedizione o di consegna, e più in particolare al momento in cui
si verifica il trasferimento del rischio, momento che va
individuato in base alle modalità contrattuali dell’acquisto.
Esempio:
per quanto riguarda un bene acquistato all’estero con un contratto le
cui clausole rientrano negli Incoterms 2000, il rischio passa dal
venditore all’acquirente nel paese di partenza con le clausole di cui ai
gruppi E (EXW, franco fabbrica), F (ad es. FOB,
franco a bordo) e C (ad es. CIF, costo, assicurazione e nolo), i
c.d. “contratti alla partenza”, e di ciò occorrerà tener conto nel
momento in cui si dovrà includere o meno tra le rimanenze, ad una certa
data, il bene acquistato che a quella stessa data si trovava in viaggio.
Prodotti
in corso di lavorazione e semilavorati.
Per
essi valgono in linea di massima le stesse considerazioni già effettuate
per il precedente gruppo di rimanenze, con alcune differenze. La più
importante è che il c.c. prescrive per essi l’iscrizione in bilancio,
anziché ovviamente al costo storico, al costo di produzione (salvo
per i semilavorati che rappresentano parti finite d’acquisto, che
continuano ad essere considerati come le materie prime).
Il
costo di produzione comprende:
−
tutti i costi direttamente imputabili al prodotto, attraverso la
tecnica, ad es. del costo base (direct costing)
−
può anche comprendere altri costi di indiretta imputazione
(costi generali di produzione), relativi al periodo di
fabbricazione, per la quota ragionevolmente imputabile al prodotto in base
a parametri (cost
drivers),
quali ad es. le ore di mano d’opera, le ore macchina, ecc., attraverso
tecniche di determinazione del costo pieno (full costing),
quali ad es. l’analisi ABC (Vedi a tale proposito Calcolo
del costo dei prodotti: metodi alternativi a confronto). Tra questi
costi si menzionano gli stipendi e i
salari
riguardanti la mano d’opera indiretta, gli ammortamenti e le
manutenzioni dei cespiti destinati alla produzione, i materiali di consumo
utilizzati, i consumi di energia, i servizi di vigilanza, ecc.
Non
si tratta comunque di una mera facoltà; tale scelta riguarda infatti la
corretta applicazione del principio della rappresentazione veritiera e
corretta. Ovviamente la capitalizzazione di tali costi non deve far
superare alle rimanenze il valore di (realizzazione desumibile
dall’andamento del) mercato, come sopra inteso.
Il
c.c., al punto 1 art. 2426, prevede che il costo di produzione possa
comprendere anche gli oneri relativi al finanziamento della fabbricazione,
interna o presso terzi. La norma, quindi, estende agli oneri relativi ai
finanziamenti
in genere i criteri dettati per i costi di indiretta imputazione. Va
comunque ricordata la posizione del P.C. n. 13, per cui nella
determinazione del costo delle rimanenze gli oneri finanziari, come regola
generale, vanno esclusi. Ciò subisce un’eccezione nel caso in
cui il finanziamento riguardi specifici beni che richiedono un processo
produttivo di durata ultrannuale per essere commercializzati: in questo
caso è possibile includere nel costo gli interessi passivi, limitatamente
al periodo di produzione, a patto che:
−
l’onere degli interessi sia stato realmente sostenuto
−
il costo + gli interessi capitalizzati non ecceda il valore netto di
realizzo
−
la capitalizzazione degli interessi venga chiaramente esposta nella nota
integrativa.
Tale
posizione può estendersi ai casi in cui il finanziamento sia stato
assunto per la costruzione di immobili alla cui produzione è diretta
l’attività dell’impresa, purché i tempi di tale costruzione eccedano
i 12 mesi.
Per
quanto riguarda i contributi in conto esercizio, vale il parere CONSOB
sopra accennato a proposito del costo storico.
In
merito ai criteri di valutazione, invece, occorre distinguere:
−
prodotti in corso di lavorazione: beni infungibili - metodo del costo
specifico
−
semilavorati: beni fungibili - LIFO, FIFO, media ponderata
Ovviamente
anche a tali classi di rimanenze si applica il principio secondo cui il
valore da attribuire alle rimanenze deve essere il minore tra il
costo di produzione ed il valore di (realizzazione desumibile
dall’andamento del)
mercato.
Prodotti
finiti.
Valgono
le stesse considerazioni fatte per le materie prime, sussidiarie, di
consumo e merci, a patto di tener conto che anche per essi il c.c.
prescrive, anziché ovviamente il costo storico, il costo di produzione,
come prima determinato, al netto dei costi di distribuzione (trasporti,
provvigioni, ecc.), in quanto tali costi, per loro natura, non possono
essere stati sostenuti che a fronte di beni che non risultano più tra le
rimanenze finali, in quanto venduti.
Lavori
in corso su ordinazione.
I
lavori in corso di un’impresa, così come definiti in premessa, possono
essere originati da:
−
lavorazioni per conto proprio riguardanti 1) beni destinati ad
essere immessi successivamente sul mercato: possono considerarsi
semilavorati di produzione o prodotti in corso di lavorazione, da trattare
come tali; oppure 2) beni che, una volta ultimati, costituiranno
immobilizzazioni necessarie per lo svolgimento dell’attività
dell’impresa, e che verranno trattati come tali;
−
lavorazioni per conto di terzi: è il caso che qui interessa,
e sono le opere su commessa; riguardano dunque la costruzione di beni e la
fornitura di servizi pattuiti come oggetto unitario su specifica
ordinazione
del
cliente e sulla base di un contratto generalmente di appalto
o di somministrazione.
I
lavori in corso su ordinazione, pertanto, riguardano le imprese che
producono su commessa, e non quelle che producono per il magazzino.
Il c.c. non fa alcuna distinzione in merito alla loro durata, al contrario
della norma
fiscale,
che invece suddivide i lavori in corso in 2 categorie, a seconda che i
tempi di esecuzione siano inferiori o superiori ai 12 mesi, ma questo lo
vedremo meglio in seguito.
In
base al c.c. essi possono essere valutati:
−
ai costi di produzione (metodo della commessa completata):
le rimanenze vengono valutate al costo, mentre l’imputazione
dell’utile avviene tutta insieme nell’esercizio in cui l’opera viene
completata; secondo il P.C. n. 23 tale metodo va applicato nei soli casi
in cui non vi siano le condizioni per applicare il metodo successivo; è
accettabile solo nel caso di commesse a b/t (< 12 mesi), in quanto in
questo caso non
produce
distorsioni nel risultato di esercizio;
−
sulla base dei corrispettivi contrattuali maturati con ragionevole
certezza (metodo della percentuale di completamento o dello
stato di avanzamento): le rimanenze comprendono la frazione di
corrispettivi
ragionevolmente
maturata, cosicché l’utile viene ripartito negli anni in base allo
s.a.l.; è il metodo suggerito dal P.C. n. 23 per una corretta
rappresentazione in bilancio, ed è l’unico metodo ammesso dallo IAS n.
11;
infatti
la maturazione del corrispettivo, proporzionalmente alla frazione di
lavoro eseguito, e l’esistenza di un diritto su base contrattuale al
conseguimento del corrispettivo in questione, consentono di considerare
realizzato
il corrispondente ricavo, e di superare perciò la valutazione ai costi di
produzione senza però violare il principio della realizzazione.
Per
la determinazione del costo di produzione vale quanto detto sopra per i
semilavorati e i prodotti in corso di lavorazione.
Per
valutazione sulla base dei corrispettivi maturati i criteri più
utilizzati, e indicati nel P.C. n. 23, sono:
−
metodo del costo sostenuto (cost to cost): i costi sostenuti
a fine esercizio vengono rapportati ai costi totali stimati, la
percentuale che ne risulta viene poi applicata ai ricavi totali pattuiti.
Esempio:
lavoro da eseguirsi in 20 mesi: dal 01/03/2005 al 31/10/2006, costi totali
stimati 100.000, corrispettivo pattuito 140.000. A fine 2005
l’imprenditore ha eseguito parte dell’opera sostenendo spese per
40.000. Si avrà 40.000/100.000 = 40%, pertanto le rimanenze di lavori in
corso saranno pari a 140.000 * 40% = 56.000
−
metodo delle ore lavorate: il principio è uguale al precedente, si
considera il rapporto tra le ore effettive di lavoro e quelle totali
previste
−
metodo delle unità consegnate: anche qui occorre rapportare le
unità effettivamente consegnate (per le opere suscettibili di consegne
periodiche parziali stabilite contrattualmente) alle unità totali
programmate
−
metodo delle misurazioni fisiche: vale per quelle commesse (ad es.
costruzioni stradali, ferroviarie, ecc.) i cui contratti prevedono un
prezzo pattuito in base ad una determinata misura del progredire dei
lavori; anche qui si determinerà la % di s.a.l. come rapporto tra quantità
prodotte rilevate (ad es. km di binari) rispetto alle quantità totali
pattuite.
Qualche
osservazione in merito alle seguenti tipologie di oneri:
−
oneri finanziari: il P.C. n. 23 impone che gli stessi, qualunque
sia il criterio di valutazione adottato, costituiscano componenti negativi
di reddito e come tali vadano imputati direttamente al conto economico
nel
momento in cui maturano, negando la possibilità che possano essere
differiti;
−
costi per l’acquisizione della commessa: si tratta di spese per
studi, ricerche, gare di appalto, ecc.; il P.C. n. 23 impone che, come
regola generale, essi vadano imputati direttamente al conto economico, in
quanto
costi dell’esercizio di natura ricorrente;
−
costi pre-operativi: sono quelli sostenuti dopo l’acquisizione
del contratto, ma prima dell’inizio della produzione, quali i costi di
organizzazione e di avvio della produzione, quelli per l’impianto e
l’approntamento
del cantiere, ecc.; se l’impresa adotta il criterio della percentuale di
completamento, tali costi devono essere differiti imputandoli
nell’attivo s.p. al punto B.I.7 - Altre immobilizzazioni immateriali, ed
ammortizzati negli esercizi successivi in funzione dello s.a.l.
Anche
ai lavori in corso su ordinazione si applica il principio secondo cui le
rimanenze devono essere valutate al minore tra il costo di produzione ed
il valore di (realizzazione desumibile all’andamento del) mercato.
2.
Aspetti fiscali.
Materie
prime, sussidiarie, di consumo e merci.
Le
variazioni delle rimanenze finali rispetto alle esistenze iniziali
concorrono a formare il reddito dell’esercizio (art.92 co. 1 TUIR), in
virtù del principio della competenza cui si è già fatto cenno. Il TUIR,
che a differenza della
norma
civilistica non fa alcuna distinzione tra beni fungibili e infungibili,
prevede la valutazione:
−
per singoli beni: costo specifico, cioè imputando a ciascun bene
il proprio costo di acquisto, come sopra determinato. Trattandosi del
costo reale del bene, tale metodo non ha alcun limite minimo di valore;
−
per categorie omogenee di beni, per natura e per valore (v. sopra):
l’art. 92 co. 1 stabilisce un valore minimo, prevedendo che il
valore delle rimanenze debba essere ≥ a quello che risulta
dall’applicazione del
metodo
LIFO a scatti annuale. Le imprese che in bilancio valutano le rimanenze
con i metodi del costo medio ponderato, del FIFO e del LIFO continuo,
prosegue l’art. 92 co. 4, potranno conservare tali valori ai
fini
fiscali, ciò che sta a significare la piena valenza fiscale dei criteri
civilistici. In caso di utilizzo di metodi diversi da quelli previsti dal
c.c., il valore delle rimanenze dovrà essere ≥ a quello che si
otterrebbe col
LIFO
a scatti, rendendosi necessaria, qualora non lo fosse, una rettifica in
aumento in sede di dichiarazione.
Se
in un esercizio, così ancora l’art. 92 co. 5, il valore unitario medio
dei beni, determinato secondo i metodi sopra elencati, risulta superiore
al valore normale medio di essi nell’ultimo mese dell’esercizio,
l’intera categoria di rimanenze, indipendentemente dal periodo di
formazione (in tal caso si perde dunque l’eventuale stratificazione
delle rimanenze per esercizio di formazione), si moltiplica per tale
valore normale, così come determinato ai sensi dell’art. 9 del TUIR: prezzo
o corrispettivo mediamente praticato per i beni della stessa specie o
similari, in condizioni di
libera concorrenza, al medesimo stadio di commercializzazione (es.
commercio all’ingrosso, al dettaglio,
ecc.), nel tempo e luogo in cui i beni sono stati acquistati. I minori
valori così determinati valgono anche per gli esercizi successivi, a meno
che le rimanenze non siano iscritte nello stato patrimoniale a un maggior
valore.
La
questione della deducibilità dai costi dei contributi in conto esercizio
si ritiene valido anche ai fini fiscali.
Stesso
dicasi anche per quanto riguarda l’iscrizione di materie prime,
sussidiarie e di consumo ad un valore costante alla presenza dei 2
già richiamati requisiti, con l’avvertenza però che tale valore sia
≥ a quello derivante dal metodo LIFO a scatti, altrimenti si renderà
necessaria opportuna variazione in aumento in sede dichiarativa.
Ancora,
ai sensi dell’art. 92 co. 7 TUIR le rimanenze finali di un esercizio
nell’ammontare indicato dal contribuente costituiscono le esistenze
iniziali dell’esercizio successivo, tuttavia qualora l’Ufficio delle
Imposte dovesse operare una rettifica, questa avrà effetto anche per gli
esercizi successivi (art. 110 co. 8). In pratica la rettifica operata
sulle valutazioni fatte dal contribuente in un esercizio comporterà il
ricalcolo delle dichiarazioni presentate successivamente, per tutti gli
esercizi sui quali la rettifica ha avuto effetto.
Ultima
osservazione, in caso di modifica totale o parziale dei criteri di
valutazione adottati nei precedenti esercizi, ai sensi dell’art. 110 co.
6 TUIR occorre informare l’Agenzia delle Entrate attraverso la
dichiarazione dei redditi o con apposito allegato.
Prodotti
in corso di lavorazione e semilavorati.
Valgono
le stesse considerazioni effettuate per gli aspetti civilistici e fiscali
già visti: costo di produzione, valutazione al (minore) valore normale,
valutazione obbligatoria dei prodotti in corso di lavorazione ai costi
specifici,
non imputabilità degli oneri finanziari al costo di produzione,
deducibilità dal costo dei contributi in conto esercizio, mutamento dei
criteri di valutazione, ecc.
Prodotti
finiti.
Anche
da un punto di vista fiscale valgono le stesse considerazioni fatte per le
materie prime, sussidiarie, di consumo e merci, sempre con l’avvertenza
di tener conto, per essi, del costo di produzione.
Lavori
in corso su ordinazione.
La
normativa fiscale opera la seguente distinzione:
−
lavori con tempo di esecuzione inferiore a 12 mesi: non viene
riconosciuto il criterio civilistico della percentuale di completamento,
ma viene disposta inderogabilmente la valutazione in base alle spese
sostenute
nell’esercizio (metodo della commessa completata);
−
lavori con tempo di esecuzione superiore a 12 mesi (art. 93 TUIR):
si tratta di opere, forniture e servizi che abbracciano almeno 2 periodi
di imposta e che riguardano una serie di obbligazioni a carico del
commissionario
tutte distinte ed individuabili, ma talmente interconnesse tra di loro da
costituire un’unica, nuova prestazione, che si pone ad un livello
diverso e ulteriore rispetto alla somma delle singole
prestazioni:
la valutazione è fatta sulla base del criterio della percentuale di
completamento, in base ai corrispettivi pattuiti (art. 93 co. 2),
ovvero ai corrispettivi liquidati per la parte di opere, forniture e
servizi
coperta
da s.a.l. Si precisa a tal fine che i corrispettivi liquidati a titolo
definitivo sono relativi a s.a.l. accettati dal committente e
vanno considerati ricavi (la valutazione tra le rimanenze è limitata alla
parte
non
ancora liquidata in via definitiva, art. 93 co. 4), mentre i corrispettivi
liquidati in via provvisoria sulla base di s.a.l. non ancora
accettati vengono considerati acconti in senso lato, che influenzano
il reddito
dell’esercizio
concorrendo alla valutazione delle rimanenze.
Il
metodo delle percentuale di completamento è basato sul rapporto tra costi
sostenuti e corrispettivi presunti corrispondenti: ne scaturisce una
valorizzazione ai ricavi e non ai costi, di modo che una percentuale di
utile, calcolata sulla base dei corrispettivi pattuiti, viene considerata
a carico di ogni singolo esercizio interessato dall’esecuzione dei
lavori.
Si
tiene conto, continua l’art. 93, delle maggiorazioni di prezzo solo
se esse sono richieste in applicazione di disposizioni di legge o
di clausole contrattuali, ed in misura:
−
non inferiore al 50% finché non siano state definitivamente stabilite
−
pari al 100% qualora siano definitivamente accettate dal committente
Le
maggiorazioni di prezzo da considerare ai fini della valutazione delle
rimanenze finali sono solo quelle previste dalla legge o dal contratto;
sono escluse pertanto le pretese dell’appaltatore non previste
normativamente o contrattualmente, considerate quindi mere proposte di
modifica del contratto non ancora accettate dalla controparte, e perciò
prive di fondamento giuridico.
Il
contribuente comunicare all’Agenzia delle Entrate (art. 93 co. 6),
mediante apposito prospetto da allegare in dichiarazione, gli estremi del
contratto, le generalità del committente, la scadenza prevista, e tutti
gli elementi utilizzati per la definizione dello stato di esecuzione dei
lavori in corso su ordinazione e quindi per la valutazione degli stessi.
(Per
la regole fiscali di valutazione dei lavori in corso su ordinazione si
vedano anche gli approfondimenti manovra-bis e Finanziaria
2007).
3.
Aspetti contabili e operativi.
I
criteri di valutazione.
Come
funzionano in pratica i vari criteri di valutazione previsti dalla norma
civilistica, e riconosciuti da quella fiscale? Partiamo da un caso
pratico.
Esempio:
Costo
medio ponderato: il valore della singola rimanenza è pari al costo
totale dei beni prodotti e acquistati nel 2005, rapportato alla quantità
acquistata nell’anno stesso.
Valore
rimanenze = [(176.000+135.000+91.000)/(160+150+70)]*120 = 126.947
FIFO:
gli acquisti più remoti nel tempo sono quelli ad essere venduti per primi
(o utilizzati in produzione), pertanto ripercorrendo le varie
movimentazioni del magazzino, esso al 31/12/05 risulterà composto da:
50
pezzi a € 900 acquistati il 31/05 – totale 45.000
70
pezzi a € 1.300 acquistati il 31/10 – totale 91.000
Valore
rimanenze = 45.000 + 91.000 = 136.000
LIFO
continuo: l’ultima merce ad entrare è anche la prima ad uscire,
pertanto ripercorrendo le varie movimentazioni del magazzino, esso al
31/12/05 risulterà composto da:
60
pezzi a € 1.000 facenti parte delle esistenze iniziali – totale 60.000
60
pezzi a € 900 acquistati il 31/05 – totale 54.000
Valore
rimanenze = 60.000 + 54.000 = 114.000
LIFO
a scatti annuale: è una variante del LIFO continuo. Nel primo
esercizio di attività le rimanenze sono valutate al costo medio
ponderato. Negli esercizi successivi (è il nostro caso), se la quantità
è aumentata rispetto all’esercizio precedente, le maggiori quantità
vengono valutate con lo stesso metodo utilizzato nel primo esercizio, cioè
nel nostro caso dividendo il costo complessivo dei beni acquistati o
prodotti nell’esercizio 2005 (€ 402.000) per la quantità acquistata
nel 2005 (380), e moltiplicando il tutto per l’incremento delle
rimanenze (20). La parte
restante
(100) mantiene la valutazione al 31/12/2004 (100.000). Pertanto si avrà:
Valore
rimanenze = 21.158 + 100.000 = 121.158
Se
invece negli esercizi successivi la quantità dovesse diminuire, la
diminuzione si imputa agli incrementi formati negli esercizi precedenti, a
partire dal più recente. Così, continuando il nostro esempio, se si
avesse la seguente situazione:
le
10 unità in meno del 2006 rispetto al 2005 vanno sottratte
all’incremento di 20 formatosi nel 2005, e pertanto il
valore
del magazzino sarà 100.000 + 1.058*10 = 110.580
Valore
di mercato: se ne è già parlato, nei suoi 2 aspetti di valore netto
di realizzo, e costo di sostituzione. Nel nostro esempio:
Valore
rimanenze = 1.000 * 120 = 120.000
Come
si vede le differenze tra i vari metodi sono notevoli, per cui le
conseguenze di un’errata valutazione delle rimanenze potrebbero essere
pesanti sia da un punto di vista civilistico (ad es. falso in bilancio)
che fiscale (rettifiche fiscali, accertamento induttivo).
Metodo
del prezzo al dettaglio: il carico di magazzino viene rilevato sia al
prezzo di costo che al prezzo di vendita. Il valore delle rimanenze viene
determinato sottraendo dal totale delle merci disponibili, espresse ai
prezzi
di
vendita, l’ammontare dei ricavi conseguiti per quel bene: l’importo
che ne risulta è espresso ai prezzi di vendita, e va riportato al costo
moltiplicandolo per il rapporto tra costo e prezzo, cioè per il
complemento a 100 della percentuale di ricarico. Farò un esempio per
chiarire questo semplice concetto.
Esempio:
scatola di tonno, costo di acquisto € 1,50 e prezzo di vendita € 2,50
quindi:
2,50
– 1,50 = 1,00 : ricarico
1,00
/ 2,50 = 40% : % di ricarico, mentre 1,50 / 2,50 = 60%: % del costo
rispetto al prezzo
Considerando
le rimanenze valorizzate al prezzo di vendita si avrà:
6.000
– 4.700 =1.300
E
considerando il ricarico di 1.300 * 40% = 520, si avrà il seguente
Valore
delle rimanenze: 1.300 – 520 = € 780 pari ovviamente anche a
1300 * 60%.
La
rappresentazione delle rimanenze.
Le
rimanenze compaiono sia nello stato patrimoniale che nel conto economico,
così suddivise:
Si
noti che le merci e i prodotti finiti, che nello stato patrimoniale si
trovano sotto la stessa voce, nel conto economico vengono distinte,
cosicché la variazione (positiva) delle rimanenze di prodotti porta ad un
aumento del “Valore della produzione”, mentre la variazione
(anch’essa positiva) delle rimanenze di merci porta ad una riduzione dei
“Costi della produzione”. In entrambi casi si avrà ovviamente un
aumento del reddito imponibile.
Scritture
contabili.
Al
01/01, dopo le scritture di apertura si gireranno i conti patrimoniali
accesi alle rimanenze iniziali nei conti di reddito “Variazioni
rimanenze di…”, i quali rappresenteranno le esistenze iniziali del
periodo d’imposta appena
cominciato:
Al 31/12, in sede di valutazione del
magazzino, si avrà:
|
