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Le rimanenze di fine esercizio rappresentano
costi sostenuti per l’acquisto o la produzione di determinati beni (v.sotto),
i cui ricavi saranno però realizzati solo nell’esercizio successivo; essi,
pertanto, in base al principio della competenza, devono essere
rinviati.
Parlare di rimanenze presuppone, soprattutto
ai fini fiscali, come vedremo (art. 92 co. 1 TUIR), l’aver raggruppato i
beni in rimanenza in categorie omogenee:
− per natura, considerando cioè
categorie merceologicamente uniformi;
− per valore, includendo beni il cui
valore sia compreso in una banda di oscillazione del 20% rispetto al valore
minimo (così ad es. beni tra i 10 e i 12 €, ma non tra gli 8 e i 12 € in
quanto compresi tra 10 € ± 20%)
I beni che costituiscono giacenze di magazzino
sono suddivisi nel c.c., ed in particolare negli schemi di stato
patrimoniale e conto economico, in:
− materie prime: materiali
acquisiti da terze economie e destinati ad essere direttamente inglobati nei
prodotti finiti
− materie sussidiarie: materiali
destinati ad essere utilizzati per il completamento dei prodotti
− materiali di consumo: materiali usati
indirettamente nella produzione
− merci: beni destinati alla rivendita,
senza ulteriori lavorazioni
− prodotti in corso di lavorazione:
beni che non hanno ancora terminato il ciclo di produzione e che non hanno
ancora raggiunto un’identità fisica ben definita
− semilavorati: beni che, pur non
avendo ancora terminato il ciclo di produzione, hanno raggiunto una loro
identità fisica e contabile
− prodotti finiti: beni che sono
pronti per la commercializzazione
− lavori in corso su ordinazione: si
tratta di opere, complessi di opere, forniture di beni e servizi, eseguite
su ordinazione del committente in base a contratti di durata generalmente
ultrannuale, non ancora concluse alla fine dell’esercizio.
Di essi parlerò separatamente nell’ambito dei
3 punti di vista che qui interessano: civilistico, fiscale e contabile.
1. Aspetti civilistici.
Materie prime, sussidiarie, di consumo e
merci.
L’art. 2426 c.c., ai punti 1 e 9 stabilisce
che le stesse devono essere iscritte:
− al costo storico: costo di acquisto
al netto di resi, abbuoni, sconti incondizionati, eventuali contributi in
conto esercizio se vi è correlazione temporale certa con l’acquisto di tali
beni (parere CONSOB) + oneri
accessori di diretta imputazione, quali spese
di trasporto, imballo, spese di installazione e di collaudo, assicurazioni,
noli, dazi doganali, ecc., esclusi gli oneri finanziari,
ovvero, se minore
− al valore di realizzazione desumibile
dall’andamento del mercato: per le merci, ma anche per i
prodotti finiti, i semilavorati e i prodotti in corso di
lavorazione, questo sarà dato dal valore netto di realizzo, pari al
prezzo di vendita al netto dei costi di completamento e delle spese dirette
di vendita quali trasporti, imballaggi, provvigioni, ecc.; per le materie
prime, sussidiarie e di consumo sarà pari al loro costo di sostituzione,
cioè al prezzo di acquisto di tali beni contrattato in quel momento sul
mercato in circostanze di ordinaria gestione di impresa.
In virtù del principio della
rappresentazione veritiera e corretta è fatto divieto di mantenere tale
ultimo minor valore qualora siano venuti meno i motivi della svalutazione
effettuata. E’ da tenere presente che, in base al
principio della prudenza, il
riadeguamento va effettuato solo se vi sia la ragionevole certezza del
recupero di tale maggior valore tramite la vendita, ed in tempi brevi.
Come calcolare il costo delle rimanenze?
Ovviamente il metodo più attendibile è quello della valutazione a costi
specifici, ma tale metodo è applicabile solo a beni infungibili,
ad imprese cioè che hanno in rimanenza un numero limitato di prodotti ben
individuabili, aventi un elevato valore unitario (ad es. imprese edili).
Nella pratica però l’entità delle rimanenze, e la loro velocità di
rotazione, rendono necessario il ricorso a criteri convenzionali,
riconosciuti anche sul piano fiscale. In particolare il c.c. prevede al
punto 10 art. 2426, che il costo delle rimanenze, in quanto per lo più
beni fungibili, possa essere calcolato coi seguenti metodi:
− costo medio ponderato
− prima entrato, prima uscito (FIFO)
− ultimo entrato, ultimo uscito (LIFO)
− prezzo al dettaglio (è una facoltà
concessa ai commercianti al minuto ed agli operatori della grande
distribuzione a causa della natura delle loro rimanenze).
Una volta scelto un metodo (si tenga presente
che come regola generale lo stesso metodo dovrebbe essere utilizzato per
tutte le classi di giacenza - con ciò intendendosi materie prime, merci,
ecc. -, anche se nella realtà è tollerato il ricorso a diversi criteri di
valutazione per le diverse classi), questo deve essere mantenuto anno dopo
anno; eventuali modifiche negli anni successivi vanno indicate e
giustificate in nota integrativa, insieme agli effetti di tale modifica
sulla situazione patrimoniale, economica e finanziaria dell’impresa.
Va segnalata la facoltà (art. 2426 punto 12)
di non modificare da un anno all’altro il valore al quale sono iscritti
nell’attivo i beni fungibili appartenenti alle sole classi delle materie
prime, sussidiarie e di consumo, qualora tali beni siano:
− costantemente rinnovati
− complessivamente di scarsa importanza
rispetto all’attivo di bilancio,
e sempreché non si abbiano variazioni
sensibili nella loro entità, valore e composizione.
Un aspetto importante, che attiene al fatto di
considerare o meno un bene come rimanenza ad una certa data, è quello
relativo al passaggio del titolo di proprietà del bene in oggetto.
Voglio ricordare che mentre per i beni immobili il passaggio della
proprietà si considera avvenuto alla data di stipula dell’atto di
compravendita, per i beni mobili, ed il caso è molto più
frequente, si fa riferimento alla data di spedizione o di consegna, e
più in particolare al momento in cui si verifica il trasferimento del
rischio, momento che va individuato in base alle modalità contrattuali
dell’acquisto.
Esempio: per quanto riguarda un
bene acquistato all’estero con un contratto le cui clausole rientrano negli
Incoterms 2000, il rischio passa dal venditore all’acquirente nel
paese di partenza con le clausole di cui ai gruppi E (EXW,
franco fabbrica), F (ad es. FOB, franco a bordo) e C (ad es. CIF,
costo, assicurazione e nolo), i c.d. “contratti alla partenza”, e di ciò
occorrerà tener conto nel momento in cui si dovrà includere o meno tra le
rimanenze, ad una certa data, il bene acquistato che a quella stessa data si
trovava in viaggio.
Prodotti in corso di lavorazione e
semilavorati.
Per essi valgono in linea di massima le stesse
considerazioni già effettuate per il precedente gruppo di rimanenze, con
alcune differenze. La più importante è che il c.c. prescrive per essi
l’iscrizione in bilancio, anziché ovviamente al costo storico, al costo
di produzione (salvo per i semilavorati che rappresentano parti finite
d’acquisto, che continuano ad essere considerati come le materie prime).
Il costo di produzione comprende:
− tutti i costi direttamente imputabili
al prodotto, attraverso la tecnica, ad es. del costo base (direct costing)
− può anche comprendere altri costi
di indiretta imputazione (costi generali di produzione), relativi
al periodo di fabbricazione, per la quota ragionevolmente imputabile al
prodotto in base a parametri (cost
drivers), quali ad es. le ore di mano
d’opera, le ore macchina, ecc., attraverso tecniche di determinazione del
costo pieno (full costing), quali ad es. l’analisi ABC (Vedi
a tale proposito Calcolo
del costo dei prodotti: metodi alternativi a confronto).
Tra questi costi si menzionano gli stipendi e i
salari riguardanti la mano d’opera indiretta,
gli ammortamenti e le manutenzioni dei cespiti destinati alla produzione, i
materiali di consumo utilizzati, i consumi di energia, i servizi di
vigilanza, ecc.
Non si tratta comunque di una mera facoltà;
tale scelta riguarda infatti la corretta applicazione del principio della
rappresentazione veritiera e corretta. Ovviamente la capitalizzazione di
tali costi non deve far superare alle rimanenze il valore di (realizzazione
desumibile dall’andamento del) mercato, come sopra inteso.
Il c.c., al punto 1 art. 2426, prevede che il
costo di produzione possa comprendere anche gli oneri relativi al
finanziamento della fabbricazione, interna o presso terzi. La norma, quindi,
estende agli oneri relativi ai
finanziamenti in genere i criteri dettati per
i costi di indiretta imputazione. Va comunque ricordata la posizione del
P.C. n. 13, per cui nella determinazione del costo delle rimanenze gli oneri
finanziari, come regola generale, vanno esclusi. Ciò subisce
un’eccezione nel caso in cui il finanziamento riguardi specifici beni che
richiedono un processo produttivo di durata ultrannuale per essere
commercializzati: in questo caso è possibile includere nel costo gli
interessi passivi, limitatamente al periodo di produzione, a patto che:
− l’onere degli interessi sia stato realmente
sostenuto
− il costo + gli interessi capitalizzati non
ecceda il valore netto di realizzo
− la capitalizzazione degli interessi venga
chiaramente esposta nella nota integrativa.
Tale posizione può estendersi ai casi in cui
il finanziamento sia stato assunto per la costruzione di immobili alla cui
produzione è diretta l’attività dell’impresa, purché i tempi di tale
costruzione eccedano i 12 mesi.
Per quanto riguarda i contributi in conto
esercizio, vale il parere CONSOB sopra accennato a proposito del costo
storico.
In merito ai criteri di valutazione, invece,
occorre distinguere:
− prodotti in corso di lavorazione: beni
infungibili - metodo del costo specifico
− semilavorati: beni fungibili - LIFO, FIFO,
media ponderata
Ovviamente anche a tali classi di rimanenze si
applica il principio secondo cui il valore da attribuire alle rimanenze deve
essere il minore tra il costo di produzione ed il valore di
(realizzazione desumibile dall’andamento del)
mercato.
Prodotti finiti.
Valgono le stesse considerazioni fatte per le
materie prime, sussidiarie, di consumo e merci, a patto di tener conto che
anche per essi il c.c. prescrive, anziché ovviamente il costo storico, il
costo di produzione, come prima determinato, al netto dei costi di
distribuzione (trasporti, provvigioni, ecc.), in quanto tali costi, per loro
natura, non possono essere stati sostenuti che a fronte di beni che non
risultano più tra le rimanenze finali, in quanto venduti.
Lavori in corso su ordinazione.
I lavori in corso di un’impresa, così come
definiti in premessa, possono essere originati da:
− lavorazioni per conto proprio riguardanti
1) beni destinati ad essere immessi successivamente sul mercato: possono
considerarsi semilavorati di produzione o prodotti in corso di lavorazione,
da trattare come tali; oppure 2) beni che, una volta ultimati, costituiranno
immobilizzazioni necessarie per lo svolgimento dell’attività dell’impresa, e
che verranno trattati come tali;
− lavorazioni per conto di terzi:
è il caso che qui interessa, e sono le opere su commessa; riguardano dunque
la costruzione di beni e la fornitura di servizi pattuiti come oggetto
unitario su specifica ordinazione
del cliente e sulla base di un contratto
generalmente di appalto o di somministrazione.
I lavori in corso su ordinazione, pertanto,
riguardano le imprese che producono su commessa, e non quelle che
producono per il magazzino. Il c.c. non fa alcuna distinzione in merito alla
loro durata, al contrario della norma
fiscale, che invece suddivide i lavori in
corso in 2 categorie, a seconda che i tempi di esecuzione siano inferiori o
superiori ai 12 mesi, ma questo lo vedremo meglio in seguito.
In base al c.c. essi possono essere valutati:
− ai costi di produzione (metodo
della commessa completata): le rimanenze vengono valutate al costo,
mentre l’imputazione dell’utile avviene tutta insieme nell’esercizio in cui
l’opera viene completata; secondo il P.C. n. 23 tale metodo va applicato nei
soli casi in cui non vi siano le condizioni per applicare il metodo
successivo; è accettabile solo nel caso di commesse a b/t (< 12 mesi), in
quanto in questo caso non
produce distorsioni nel risultato di
esercizio;
− sulla base dei corrispettivi contrattuali
maturati con ragionevole certezza (metodo della percentuale di
completamento o dello stato di avanzamento): le rimanenze comprendono la
frazione di corrispettivi
ragionevolmente maturata, cosicché l’utile
viene ripartito negli anni in base allo s.a.l.; è il metodo suggerito dal
P.C. n. 23 per una corretta rappresentazione in bilancio, ed è l’unico
metodo ammesso dallo IAS n. 11;
infatti la maturazione del corrispettivo,
proporzionalmente alla frazione di lavoro eseguito, e l’esistenza di un
diritto su base contrattuale al conseguimento del corrispettivo in
questione, consentono di considerare
realizzato il corrispondente ricavo, e di
superare perciò la valutazione ai costi di produzione senza però violare il
principio della realizzazione.
Per la determinazione del costo di produzione
vale quanto detto sopra per i semilavorati e i prodotti in corso di
lavorazione.
Per valutazione sulla base dei corrispettivi
maturati i criteri più utilizzati, e indicati nel P.C. n. 23, sono:
− metodo del costo sostenuto (cost
to cost): i costi sostenuti a fine esercizio vengono rapportati ai costi
totali stimati, la percentuale che ne risulta viene poi applicata ai ricavi
totali pattuiti.
Esempio: lavoro da eseguirsi in 20 mesi: dal
01/03/2005 al 31/10/2006, costi totali stimati 100.000, corrispettivo
pattuito 140.000. A fine 2005 l’imprenditore ha eseguito parte dell’opera
sostenendo spese per 40.000. Si avrà 40.000/100.000 = 40%, pertanto le
rimanenze di lavori in corso saranno pari a 140.000 * 40% = 56.000
− metodo delle ore lavorate: il
principio è uguale al precedente, si considera il rapporto tra le ore
effettive di lavoro e quelle totali previste
− metodo delle unità consegnate: anche
qui occorre rapportare le unità effettivamente consegnate (per le opere
suscettibili di consegne periodiche parziali stabilite contrattualmente)
alle unità totali programmate
− metodo delle misurazioni fisiche:
vale per quelle commesse (ad es. costruzioni stradali, ferroviarie, ecc.) i
cui contratti prevedono un prezzo pattuito in base ad una determinata misura
del progredire dei lavori; anche qui si determinerà la % di s.a.l. come
rapporto tra quantità prodotte rilevate (ad es. km di binari) rispetto alle
quantità totali pattuite.
Qualche osservazione in merito alle seguenti
tipologie di oneri:
− oneri finanziari: il P.C. n. 23
impone che gli stessi, qualunque sia il criterio di valutazione adottato,
costituiscano componenti negativi di reddito e come tali vadano imputati
direttamente al conto economico
nel momento in cui maturano, negando la
possibilità che possano essere differiti;
− costi per l’acquisizione della commessa:
si tratta di spese per studi, ricerche, gare di appalto, ecc.; il P.C. n. 23
impone che, come regola generale, essi vadano imputati direttamente al conto
economico, in
quanto costi dell’esercizio di natura
ricorrente;
− costi pre-operativi: sono quelli
sostenuti dopo l’acquisizione del contratto, ma prima dell’inizio della
produzione, quali i costi di organizzazione e di avvio della produzione,
quelli per l’impianto e
l’approntamento del cantiere, ecc.; se
l’impresa adotta il criterio della percentuale di completamento, tali costi
devono essere differiti imputandoli nell’attivo s.p. al punto B.I.7 - Altre
immobilizzazioni immateriali, ed ammortizzati negli esercizi successivi in
funzione dello s.a.l.
Anche ai lavori in corso su ordinazione si
applica il principio secondo cui le rimanenze devono essere valutate al
minore tra il costo di produzione ed il valore di (realizzazione desumibile
all’andamento del) mercato.
2. Aspetti fiscali.
Materie prime, sussidiarie, di consumo e
merci.
Le variazioni delle rimanenze finali rispetto
alle esistenze iniziali concorrono a formare il reddito dell’esercizio (art.92
co. 1 TUIR), in virtù del principio della competenza cui si è già fatto
cenno. Il TUIR, che a differenza della
norma civilistica non fa alcuna distinzione
tra beni fungibili e infungibili, prevede la valutazione:
− per singoli beni: costo specifico,
cioè imputando a ciascun bene il proprio costo di acquisto, come sopra
determinato. Trattandosi del costo reale del bene, tale metodo non ha alcun
limite minimo di valore;
− per categorie omogenee di beni, per
natura e per valore (v. sopra): l’art. 92 co. 1 stabilisce un valore
minimo, prevedendo che il valore delle rimanenze debba essere ≥ a quello
che risulta dall’applicazione del
metodo LIFO a scatti annuale. Le imprese che
in bilancio valutano le rimanenze con i metodi del costo medio ponderato,
del FIFO e del LIFO continuo, prosegue l’art. 92 co. 4, potranno conservare
tali valori ai
fini fiscali, ciò che sta a significare la
piena valenza fiscale dei criteri civilistici. In caso di utilizzo di metodi
diversi da quelli previsti dal c.c., il valore delle rimanenze dovrà essere
≥ a quello che si otterrebbe col
LIFO a scatti, rendendosi necessaria, qualora
non lo fosse, una rettifica in aumento in sede di dichiarazione.
Se in un esercizio, così ancora l’art. 92 co.
5, il valore unitario medio dei beni, determinato secondo i metodi sopra
elencati, risulta superiore al valore normale medio di essi nell’ultimo
mese dell’esercizio, l’intera categoria di rimanenze, indipendentemente
dal periodo di formazione (in tal caso si perde dunque l’eventuale
stratificazione delle rimanenze per esercizio di formazione), si moltiplica
per tale valore normale, così come determinato ai sensi dell’art. 9 del
TUIR: prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni della stessa
specie o similari, in condizioni
di libera concorrenza, al medesimo stadio di commercializzazione (es.
commercio all’ingrosso, al
dettaglio, ecc.), nel tempo e luogo in cui i beni sono stati acquistati.
I minori valori così determinati valgono anche per gli esercizi successivi,
a meno che le rimanenze non siano iscritte nello stato patrimoniale a un
maggior valore.
La questione della deducibilità dai costi dei
contributi in conto esercizio si ritiene valido anche ai fini fiscali.
Stesso dicasi anche per quanto riguarda
l’iscrizione di materie prime, sussidiarie e di consumo ad un valore
costante alla presenza dei 2 già richiamati requisiti, con l’avvertenza
però che tale valore sia ≥ a quello derivante dal metodo LIFO a scatti,
altrimenti si renderà necessaria opportuna variazione in aumento in sede
dichiarativa.
Ancora, ai sensi dell’art. 92 co. 7 TUIR le
rimanenze finali di un esercizio nell’ammontare indicato dal contribuente
costituiscono le esistenze iniziali dell’esercizio successivo, tuttavia
qualora l’Ufficio delle Imposte dovesse operare una rettifica, questa avrà
effetto anche per gli esercizi successivi (art. 110 co. 8). In pratica la
rettifica operata sulle valutazioni fatte dal contribuente in un esercizio
comporterà il ricalcolo delle dichiarazioni presentate successivamente, per
tutti gli esercizi sui quali la rettifica ha avuto effetto.
Ultima osservazione, in caso di modifica
totale o parziale dei criteri di valutazione adottati nei precedenti
esercizi, ai sensi dell’art. 110 co. 6 TUIR occorre informare l’Agenzia
delle Entrate attraverso la dichiarazione dei redditi o con apposito
allegato.
Prodotti in corso di lavorazione e
semilavorati.
Valgono le stesse considerazioni effettuate
per gli aspetti civilistici e fiscali già visti: costo di produzione,
valutazione al (minore) valore normale, valutazione obbligatoria dei
prodotti in corso di lavorazione ai costi
specifici, non imputabilità degli oneri
finanziari al costo di produzione, deducibilità dal costo dei contributi in
conto esercizio, mutamento dei criteri di valutazione, ecc.
Prodotti finiti.
Anche da un punto di vista fiscale valgono le
stesse considerazioni fatte per le materie prime, sussidiarie, di consumo e
merci, sempre con l’avvertenza di tener conto, per essi, del costo di
produzione.
Lavori in corso su ordinazione.
La normativa fiscale opera la seguente
distinzione:
− lavori con tempo di esecuzione inferiore
a 12 mesi: non viene riconosciuto il criterio civilistico della
percentuale di completamento, ma viene disposta inderogabilmente la
valutazione in base alle spese
sostenute nell’esercizio (metodo della
commessa completata);
− lavori con tempo di esecuzione superiore
a 12 mesi (art. 93 TUIR): si tratta di opere, forniture e servizi che
abbracciano almeno 2 periodi di imposta e che riguardano una serie di
obbligazioni a carico del
commissionario tutte distinte ed
individuabili, ma talmente interconnesse tra di loro da costituire un’unica,
nuova prestazione, che si pone ad un livello diverso e ulteriore rispetto
alla somma delle singole
prestazioni: la valutazione è fatta sulla base
del criterio della percentuale di completamento, in base ai
corrispettivi pattuiti (art. 93 co. 2), ovvero ai corrispettivi liquidati
per la parte di opere, forniture e servizi
coperta da s.a.l. Si precisa a tal fine che i
corrispettivi liquidati a titolo definitivo sono relativi a s.a.l.
accettati dal committente e vanno considerati ricavi (la valutazione tra
le rimanenze è limitata alla parte
non ancora liquidata in via definitiva, art.
93 co. 4), mentre i corrispettivi liquidati in via provvisoria sulla
base di s.a.l. non ancora accettati vengono considerati acconti in
senso lato, che influenzano il reddito
dell’esercizio concorrendo alla valutazione
delle rimanenze.
Il metodo delle percentuale di completamento è
basato sul rapporto tra costi sostenuti e corrispettivi presunti
corrispondenti: ne scaturisce una valorizzazione ai ricavi e non ai costi,
di modo che una percentuale di utile, calcolata sulla base dei corrispettivi
pattuiti, viene considerata a carico di ogni singolo esercizio interessato
dall’esecuzione dei lavori.
Si tiene conto, continua l’art. 93, delle
maggiorazioni di prezzo solo se esse sono richieste in applicazione di
disposizioni di legge o di clausole contrattuali, ed in
misura:
− non inferiore al 50% finché non siano state
definitivamente stabilite
− pari al 100% qualora siano definitivamente
accettate dal committente
Le maggiorazioni di prezzo da considerare ai
fini della valutazione delle rimanenze finali sono solo quelle previste
dalla legge o dal contratto; sono escluse pertanto le pretese
dell’appaltatore non previste normativamente o contrattualmente, considerate
quindi mere proposte di modifica del contratto non ancora accettate dalla
controparte, e perciò prive di fondamento giuridico.
Il contribuente comunicare all’Agenzia delle
Entrate (art. 93 co. 6), mediante apposito prospetto da allegare in
dichiarazione, gli estremi del contratto, le generalità del committente, la
scadenza prevista, e tutti gli elementi utilizzati per la definizione dello
stato di esecuzione dei lavori in corso su ordinazione e quindi per la
valutazione degli stessi.
(Per la regole fiscali di valutazione dei
lavori in corso su ordinazione si vedano anche gli approfondimenti
manovra-bis e Finanziaria
2007).
3. Aspetti contabili e operativi.
I criteri di valutazione.
Come funzionano in pratica i vari criteri di
valutazione previsti dalla norma civilistica, e riconosciuti da quella
fiscale? Partiamo da un caso pratico.
Esempio:
Costo medio ponderato: il valore della singola
rimanenza è pari al costo totale dei beni prodotti e acquistati nel 2005, rapportato alla quantità acquistata
nell’anno stesso.
Valore rimanenze =
[(176.000+135.000+91.000)/(160+150+70)]*120 = 126.947
FIFO: gli acquisti più remoti nel tempo sono
quelli ad essere venduti per primi (o utilizzati in produzione), pertanto ripercorrendo le varie movimentazioni del
magazzino, esso al 31/12/05 risulterà composto da:
50 pezzi a € 900 acquistati il 31/05 – totale
45.000
70 pezzi a € 1.300 acquistati il 31/10 –
totale 91.000
Valore rimanenze = 45.000 + 91.000 = 136.000
LIFO continuo: l’ultima merce ad entrare è
anche la prima ad uscire, pertanto ripercorrendo le varie movimentazioni del magazzino, esso al 31/12/05
risulterà composto da:
60 pezzi a € 1.000 facenti parte delle
esistenze iniziali – totale 60.000
60 pezzi a € 900 acquistati il 31/05 – totale
54.000
Valore rimanenze = 60.000 + 54.000 = 114.000
LIFO a scatti annuale: è una variante del LIFO
continuo. Nel primo esercizio di attività le rimanenze sono valutate al costo medio ponderato. Negli esercizi
successivi (è il nostro caso), se la quantità è aumentata rispetto all’esercizio precedente, le maggiori quantità
vengono valutate con lo stesso metodo utilizzato nel primo esercizio, cioè nel nostro caso dividendo il costo
complessivo dei beni acquistati o prodotti nell’esercizio 2005 (€ 402.000)
per la quantità acquistata nel 2005 (380), e
moltiplicando il tutto per l’incremento delle rimanenze (20). La parte
restante (100) mantiene la valutazione al
31/12/2004 (100.000). Pertanto si avrà:
Valore rimanenze = 21.158 + 100.000 = 121.158
Se invece negli esercizi successivi la
quantità dovesse diminuire, la diminuzione si imputa agli incrementi formati negli esercizi precedenti, a partire dal più
recente. Così, continuando il nostro esempio, se si avesse la seguente situazione:
le 10 unità in meno del 2006 rispetto al 2005
vanno sottratte all’incremento di 20 formatosi nel 2005, e pertanto il
valore del magazzino sarà 100.000 + 1.058*10 =
110.580
Valore di mercato: se ne è già parlato, nei
suoi 2 aspetti di valore netto di realizzo, e costo di sostituzione. Nel nostro esempio:
Valore rimanenze = 1.000 * 120 = 120.000
Come si vede le differenze tra i vari metodi
sono notevoli, per cui le conseguenze di un’errata valutazione delle rimanenze potrebbero essere pesanti sia da un
punto di vista civilistico (ad es. falso in bilancio) che fiscale (rettifiche fiscali, accertamento induttivo).
Metodo del prezzo al dettaglio: il carico di
magazzino viene rilevato sia al prezzo di costo che al prezzo di vendita. Il valore delle rimanenze viene
determinato sottraendo dal totale delle merci disponibili, espresse ai
prezzi
di vendita, l’ammontare dei ricavi conseguiti
per quel bene: l’importo che ne risulta è espresso ai prezzi di vendita, e va riportato al costo moltiplicandolo per il
rapporto tra costo e prezzo, cioè per il complemento a 100 della percentuale di ricarico. Farò un esempio per
chiarire questo semplice concetto.
Esempio: scatola di tonno, costo di acquisto €
1,50 e prezzo di vendita € 2,50 quindi:
2,50 – 1,50 = 1,00 : ricarico
1,00 / 2,50 = 40% : % di ricarico, mentre 1,50
/ 2,50 = 60%: % del costo rispetto al prezzo
Considerando le rimanenze valorizzate al
prezzo di vendita si avrà:
6.000 – 4.700 =1.300
E considerando il ricarico di 1.300 * 40% =
520, si avrà il seguente
Valore delle rimanenze: 1.300 – 520 = € 780
pari ovviamente anche a 1300 * 60%.
La rappresentazione delle rimanenze.
Le rimanenze compaiono sia nello stato
patrimoniale che nel conto economico, così suddivise:
Si noti che le merci e i prodotti finiti, che
nello stato patrimoniale si trovano sotto la stessa voce, nel conto economico vengono distinte, cosicché la
variazione (positiva) delle rimanenze di prodotti porta ad un aumento del “Valore della produzione”, mentre la
variazione (anch’essa positiva) delle rimanenze di merci porta ad una riduzione dei “Costi della produzione”. In
entrambi casi si avrà ovviamente un aumento del reddito imponibile.
Scritture contabili.
Al 01/01, dopo le scritture di apertura si
gireranno i conti patrimoniali accesi alle rimanenze iniziali nei conti di reddito “Variazioni rimanenze di…”, i quali
rappresenteranno le esistenze iniziali del periodo d’imposta appena
cominciato:
Al 31/12, in sede di valutazione del
magazzino, si avrà:
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