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I principi contabili
nazionali definiscono l’avviamento come “l’attitudine di
un’azienda a produrre utili in misura superiore a quella ordinaria, che
derivi o da fattori specifici che, pur concorrendo positivamente alla
produzione del reddito ed essendosi formati nel tempo in modo oneroso, non
hanno un valore autonomo, ovvero da incrementi di valore che il complesso
dei beni aziendali acquisisce rispetto alla somma dei valori dei singoli
beni, in virtù dell’organizzazione dei beni in un sistema efficiente ed
idoneo a produrre utili” (principio contabile nazionale n.24).
L’espressione
avviamento è usata con due diversi significati:
-
esiste un avviamento originario, cioè un avviamento prodotto
all’interno dell’impresa e rappresentato dalla capacità dell’azienda di
produrre redditi in misura superiore rispetto a quelli ordinari grazie ad
un’efficiente organizzazione, ad un personale addestrato, a solidi
rapporti con i fornitori, con i clienti e con i finanziatori;
-
esiste, poi, un avviamento derivato, cioè un avviamento acquisito
in seguito ad un’operazione di acquisto di un’azienda o di un ramo di essa
o a seguito di un’operazione di fusione, di scissione o di conferimento.
In questi casi l’acquisizione avviene a titolo oneroso, ovvero per
l’avviamento, cioè per una serie di qualità positive dell’impresa già
esistente (organizzazione efficiente, personale qualificato, rapporti con
i fornitori, ecc..), si paga una somma di denaro.
Codice civile. Il
Codice civile prevede, all’art.2426, che l'avviamento può essere iscritto
nell'attivo con il consenso del collegio sindacale, nei casi in cui tale
organo esiste, solamente se esso è stato acquisito a titolo oneroso.
Conseguenza di tale
affermazione è che l’avviamento originario non è mai capitalizzabile, mentre
lo è solamente l’avviamento derivato.
Infatti, affinché
l’avviamento sia capitalizzabile esso deve avere un valore quantificabile
incluso nel corrispettivo pagato per l’acquisizione di un’azienda o di un
ramo d’azienda o di una partecipazione.
Tuttavia tale elemento
non è sufficiente affinché si possa procedere ad iscrivere l’avviamento
nell’attivo del bilancio. Secondo i principi contabili nazionali, infatti,
affinché l’avviamento sia iscrivibile nell’attivo dello Stato patrimoniale è
necessario che il costo sostenuto a tale titolo sia in grado di
ottenere in futuro dei benefici economici.
Qualora ne sussistono i
presupposti l’avviamento deve essere iscritto tra le immobilizzazioni
immateriali (B.I) alla voce 5 nei limiti del costo sostenuto. Il
valore dell’avviamento da iscrivere in contabilità è rappresentato dalla
differenza tra il costo di acquisizione dell’azienda o del ramo aziendale e
il valore corrente dei beni e degli altri elementi patrimoniali acquisiti.
Come tutte le immobilizzazioni la cui utilizzazione è limitata nel
tempo, anche l’avviamento deve essere ammortizzato.
Il costo
capitalizzato deve essere ammortizzato entro un periodo di cinque anni.
Tuttavia è consentito effettuare un ammortamento sistematico in un
periodo limitato di durata superiore a condizione che non venga comunque
superata la durata per l’utilizzazione dell’avviamento. Se si decide di
effettuare l’ammortamento in un periodo superiore ai 5 anni i motivi di tale
scelta devono essere spiegati in Nota integrativa.
I principi contabili
nazionali suggeriscono di utilizzare quote di ammortamento costanti.
Essi, inoltre, qualora si ritenga opportuno effettuare l’ammortamento in
periodi superiori ai 5 anni, fissa un limite massimo di 20 anni oltre i
quali l’ammortamento dell’avviamento non dovrebbe mai protrarsi.
Testo Unico Imposte
Dirette. La norma fiscale che
disciplina l’ammortamento dell’avviamento è l’art.103 del TUIR, articolo che
si occupa più in generale dell’ammortamento dei beni immateriali.
Questa norma è stata
oggetto di una recente modifica. Attualmente essa prevede che il
valore dell’avviamento iscritto nell’attivo del
bilancio è deducibile in misura non superiore a 1/18 dello stesso.
Quindi,
l’iscrizione in bilancio rappresenta la condizione necessaria affinché si
possa procedere all’ammortamento dell’avviamento sotto il profilo fiscale.
L’iscrizione in bilancio
dell’avviamento, da un punto di vista fiscale, segue le medesime regole
previste dai principi contabili nazionali, con la conseguenza che
l’avviamento può essere capitalizzato solamente in caso di acquisto a
titolo oneroso di un’azienda e qualora esso abbia un valore
quantificabile e un’utilità differita nel tempo (RM 154/E del
15.12.04).
Come si è appena detto l’art.103 del TUIR è
stato oggetto di una recente modifica a seguito
dell’entrata in vigore della L.266/2005. In precedenza l’ammortamento era
deducibile in quote non superiori alla decima parte del valore
dell’avviamento.
La situazione che più di
frequente si verificherà sarà la seguente:
Esempio:
|
Valore dell’avviamento |
|
10.000 |
|
Quota di ammortamento portata
a conto economico |
10.000 x 20% |
2.000 |
|
Quota di ammortamento
fiscalmente deducibile |
10.000 x 1/18 |
555 |
La differenza tra
l’ammortamento portato a conto economico in un esercizio (2.000) e
l’ammortamento fiscalmente deducibile (555) può essere recuperato da un
punto di vista fiscale negli esercizi successivi, in base a quanto previsto
dall’art.109 del TUIR, trattandosi di componenti negativi transitati nel
conto economico di un esercizio precedente.
Qualora l’impresa
decidesse di calcolare quote di ammortamento civilistiche inferiori rispetto
a quelle consentite fiscalmente avvalendosi della facoltà di ammortizzare
civilisticamente l’avviamento in un periodo superiore rispetto ai 5
esercizi, la differenza potrà essere dedotta extracontabilmente attraverso
la compilazione del quadro EC (art.109 TUIR).
Principi contabili internazionali. Per
gli IAS l’avviamento rappresenta un bene con
una vita utile indefinita.
Secondo i principi
contabili internazionali i beni con vita utile indefinita non sono
ammortizzabili bensì essi sono soggetti al così detto impairment test.
(IAS 36). Con questa espressione si intende un test che deve essere
effettuato con cadenza almeno annuale e, in ogni caso, nel momento in
cui vi è un’indicazione che il bene possa avere subito una riduzione di
valore. In pratica si tratta di confrontare il valore contabile del bene con
il suo valore recuperabile in modo da iscrivere in bilancio il bene ad un
valore non superiore rispetto a quello recuperabile.
Anche i principi contabili internazionali
prevedono che l’avviamento possa essere capitalizzato solamente in seguito
ad un’operazione di business combination, cioè in caso di acquisto di
un’azienda o di un ramo aziendale, in caso di fusioni, scissioni e
conferimenti. |
