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1.
Premessa
Le
spese di manutenzione comprendono tipologie di costi che subiscono un
trattamento assai diverso a seconda:
− della
loro
natura;
− della
titolarità
del bene
cui dette spese afferiscono.
In base
alla
natura
di tali
spese possiamo operare, grazie anche al contributo illuminante del P.C. n.
16, recentemente modificato dall’O.I.C. in relazione alla riforma del
diritto societario, la seguente distinzione, che ci serve anche a dare una
definizione il più precisa possibile delle spese di manutenzione e ad avere
un quadro esaustivo delle varie tipologie che di volta in volta si
presentano alla nostra attenzione:
− spese
di
manutenzione ordinaria:
sono quelle sostenute per mantenere in efficienza le immobilizzazioni
materiali, in buono stato di funzionamento, attraverso interventi che mirano
a garantire la loro vita utile prevista, nonché la capacità e la
produttività originarie. Esse comprendono anche le riparazioni, tant’è che,
da un punto di vista pratico, manutenzioni ordinarie e riparazioni formano
un’unica classe di costi afferenti le immobilizzazioni, identificata come
“manutenzioni”
tout
court
e che
concorre, insieme con le quote di ammortamento, ad esprimere il contributo
che le immobilizzazioni danno al raggiungimento del risultato d’esercizio.
− spese
di
manutenzione straordinaria:
sono spese rivolte all’ampliamento, ammodernamento o miglioramento degli
elementi strutturali di una immobilizzazione, e che si traducono in un
aumento significativo e misurabile:
1. della
capacità;
2. della
produttività;
3. della
sicurezza;
4. della
vita utile;
5. della
rispondenza dell’immobilizzazione agli scopi per cui essa era stata
acquisita.
In base
al
titolo
del
possesso del bene oggetto di manutenzione si può fare la seguente
distinzione:
−
manutenzioni su
beni di
proprietà dell’impresa
−
manutenzioni su
beni di
terzi,
posseduti a titolo di affitto, leasing, comodato, ecc.
Spesso
le spese di manutenzione si presentano in modo ambiguo, o quanto meno poco
chiaro: spetterà a chi predispone il bilancio il difficile compito di
districarsi nell’individuazione della loro natura, con tutte le conseguenze
che ciò comporta ai fini del bilancio ed ai fini dichiarativi. Vediamo ora
nel dettaglio le varie combinazioni che si possono presentare al redattore
del bilancio, analizzandone i rispettivi aspetti civilistici e fiscali.
2.
Spese di manutenzione su beni di proprietà dell’impresa.
2.1.
Manutenzioni ordinarie.
Civilisticamente tali costi, che, giova ripeterlo, non producono gli effetti
sopra elencati ai punti 1-5 avendo tutt’altra finalità, costituiscono
elementi negativi di reddito dell’esercizio in cui sono stati sostenuti, in
base al principio della competenza. Essi pertanto, non potendovisi
riconoscere un’utilità pluriennale, confluiranno per intero nel Conto
Economico, dove figureranno tra i costi della produzione, e in particolare
B) 7)
costi per servizi.
Fiscalmente si deve far riferimento all’art. 102 co. 6 del novellato
T.U.I.R., che così dispone:
le spese di manutenzione,riparazione, ammodernamento e trasformazione, che
dal bilancio non risultino imputate ad incremento del costo dei beni ai
quali si riferiscono
(cioè, e
lo si vedrà bene in seguito, si tratta di manutenzioni ordinarie, ndA),
sono deducibili nel limite del 5%del costo complessivo di tutti i beni
materiali ammortizzabili quale risulta all'inizio dell'esercizio dal
registro dei beni ammortizzabili; per le imprese di nuova costituzione il
limite percentuale si calcola, per il primo esercizio, sul costo complessivo
quale risulta alla fine dell'esercizio; per i beni ceduti nel corso
dell'esercizio la deduzione spetta in proporzione alla durata del possesso
ed è commisurata, per il cessionario, al costo di acquisizione. L'eccedenza
è deducibile per quote costanti nei 5 esercizi successivi. [...] Resta ferma
la deducibilità nell'esercizio di competenza dei compensi periodici dovuti
contrattualmente a terzi per la manutenzione di determinati beni, del cui
costo non si tiene conto nella determinazione del limite percentuale sopra
indicato.
Sono
opportune alcune osservazioni:
1. la
percentuale del 5% va applicata considerando anche i beni completamente
ammortizzati e quelli per i quali non sono state sostenute spese di
manutenzione;
2. ai
fini della formazione del
plafond
del 5% i
beni a deducibilità parziale vanno assunti al costo fiscalmente rilevante,
tenuto conto della percentuale di deducibilità e di eventuali limiti massimi
(ad es. per le autovetture si considererà al massimo il 50% di € 18.075,99);
3. al
fine di semplificare il calcolo, eliminando incertezze fra costi di
competenza dell'esercizio e costi da rinviare ai futuri esercizi, si
considera di competenza, e quindi interamente ed immediatamente deducibile,
la sola parte dei costi che non eccede la predetta quota del 5%.
L’eccedenza, che sarà deducibile a partire dall’esercizio successivo non si
somma al valore dei beni cui si riferisce ma deve essere iscritta in voci
separate del registro dei beni ammortizzabili, a seconda dell'anno di
formazione (art. 16 D.P.R. 600/73);
4. la
tassazione dell’eccedenza, nonché la sua deduzione negli esercizi
successivi, non passerà per il bilancio ma avverrà in sede di dichiarazione
dei redditi attraverso: una variazione in aumento pari all’intera eccedenza,
nell’anno di competenza delle spese; una variazione in diminuzione, pari a
1/5 dell’eccedenza, nei 5 anni successivi;
5. nel
valore dei beni strumentali non bisogna considerare quelli coperti da
contratti di manutenzione periodica, in quanto per tali ultimi costi non vi
sono limiti di deducibilità, salvo opzione per la deduzione di tali
prestazioni periodiche alla stregua delle manutenzioni ordinarie;
6. la
norma di comportamento n. 32 dell’Associazione Dottori Commercialisti di
Milano fa notare che, poiché l'art. 102 fa riferimento al registro dei beni
ammortizzabili per la determinazione della percentuale dei costi deducibili,
il calcolo
a
forfait,
con
rinvio ai successivi periodi di imposta dell'eccedenza, non si applica per
la deducibilità dei costi afferenti beni non strumentali o beni di proprietà
di terzi. Ne consegue che i costi di manutenzione relativi a beni alla cui
produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa rappresentano
costi accessori di diretta imputazione da addebitare al Conto Economico e da
considerare nella valutazione delle rimanenze. Parimenti, anticipando così
quanto sarà trattato nella seconda parte del presente contributo, i costi di
manutenzione (ovviamente ordinaria, ndA) sostenuti per beni di proprietà di
terzi sono interamente deducibili senza limiti d’importo nell'esercizio in
cui sono stati imputati al Conto Economico secondo il criterio di
competenza, in quanto costi relativi all'acquisizione di servizi dai quali
hanno avuto origine ricavi;
7. la
spesa eccedente da ripartire in più esercizi ha vita autonoma e non è più
influenzata dalla sorte del bene per il quale è stata sostenuta (R.M. 9/826
del 20/09/1980); questo significa che la cessione del bene non condiziona la
deducibilità delle restanti quote;
8. per
quanto riguarda i beni ammortizzabili che non fanno parte dell'azienda per
l'intero periodo di imposta, l’art. 102 del T.U.I.R. dispone che per i beni
ceduti nel corso dell'esercizio la deduzione spetta in proporzione alla
durata del possesso; parimenti, per i beni acquistati nel corso
dell'esercizio, compresi quelli costruiti o fatti costruire, l'art. 12 del
D.P.R. 42/88, ora confermato dalle modifiche del correttivo IRES, in modo
simmetrico dispone che il limite percentuale di deducibilità è calcolato
sulla parte del relativo costo proporzionale alla durata del possesso;
9.
quando le spese di manutenzione eccedono il
plafond
del 5%
si originano differenze temporanee positive tra la normativa civilistica e
quella fiscale, in quanto il reddito imponibile è maggiore del risultato
civilistico quale risultante dal bilancio, e ciò a causa della variazione in
aumento in sede di dichiarazione pari all’intera eccedenza. Di conseguenza
le imposte civilisticamente di competenza saranno inferiori a quelle
effettivamente da pagare, determinate con criteri fiscali. Le imposte pagate
“in più”, riferite quindi alla ripresa dell’eccedenza, sono di competenza
civilisticamente degli esercizi futuri, pertanto, coerentemente ai principi
della prudenza e della competenza, si dovrà rilevare un’anticipazione
d’imposta in Avere (Conto Economico, punto
22)Imposte dell’esercizio, correnti, differite e anticipate),
avente come contropartita un credito per imposte anticipate in Dare (Stato
Patrimoniale, Attivo,
C)
III
4-ter)).
Tale aspetto, meritevole di essere menzionato, non sarà oggetto di
approfondimento nel presente contributo.
2.2.
Manutenzioni straordinarie.
Dal
punto di vista civilistico tali costi, a causa della loro pluriennale
utilità, devono essere capitalizzati ad incremento del valore
dell’immobilizzazione cui si riferiscono ove conducano ai risultati sopra
elencati ai n. 1-5, vale a dire ad un aumento significativo: della capacità,
della produttività, della sicurezza, della vita utile e della rispondenza
agli scopi per cui il bene stesso era stato acquistato. In altre parole
l’impresa deve essere in grado di stimare nel modo più oggettivo possibile
il beneficio ritraibile dall’intervento manutentivo straordinario,
avvalendosi ove necessario di una perizia tecnica. La dottrina più
autorevole sembra non lasciare spazio alla discrezionalità, così come pure
la Corte di Cassazione (sent. 28/08/2004 n. 17210): se gli interventi
manutentivi hanno prodotto gli effetti suddetti vanno considerati
manutenzioni straordinarie e devono essere capitalizzati; in caso contrario
vanno considerati manutenzioni ordinarie e conseguentemente addebitati
interamente al Conto Economico. L’elemento discrezionalità gioca semmai sul
SE considerare le spese di manutenzione straordinaria produttive degli
effetti citati: tale scelta competerà esclusivamente agli amministratori,
magari supportati dalla perizia cui si è fatto cenno, e l’Amministrazione
finanziaria non potrà giudicare sulla correttezza della scelta, che
risulterà pertanto insindacabile a causa della pregiudiziale civilistica
prevista dalla norma fiscale.
Le spese
di manutenzione straordinaria, dunque, si aggiungono al costo del bene, e
partecipano nel tempo al risultato economico attraverso il conseguente
aumento delle quote di ammortamento imputabili a ciascun esercizio. Il
processo di ammortamento procede senza soluzione di continuità sul nuovo
valore incrementato, lasciando immutato il periodo di ammortamento a
fronte di maggiori quote annue (esempio 1). Qualora tali spese si traducano
in un effettivo aumento della vita utile del cespite, sia tecnica che
economica, sarà necessario modificare l’originario piano di ammortamento,
al fine di tener conto della residua possibilità di utilizzazione
dell’immobilizzazione in questione (esempio 2). Vediamo qualche
esemplificazione.
Esempio
1:
cespite acquistato nel 2005, costo storico € 3.000, aliquota 20%,
ammortamento anno 2005 € 300 (per la riduzione del 50% relativa al 1° anno),
valore residuo € 2.700 nel 2005, € 2.100 a fine 2006, € 1.500 a fine 2007.
All’inizio del 2008 si sostengono spese di manutenzione straordinaria per €
250 che ne aumentano la produttività ma NON la vita residua; poiché in
questo caso il piano di ammortamento originario non deve essere cambiato,
occorrerà spalmare la spesa incrementativa nei 3 esercizi restanti (2008,
2009 e 2010) sulla base dell’ammortamento che avrebbe subito il bene in
assenza dei costi capitalizzati; in altre parole, poiché le quote residue
sarebbero state 600, 600 e 300, la spesa incrementativa si potrà
ammortizzare in aggiunta a tali importi nella medesima proporzione: 100,
100, 50, con il bene che risulterà completamente ammortizzato a fine 2010,
secondo il piano di ammortamento originario (v. Tabella 1a). Si noti come la
durata del piano è rimasta invariata (6 anni, dal 2005 al 2010), mentre è
dovuta necessariamente aumentare l’aliquota (700:3.250=21,54%).
Tabella
1a.
|
Anno |
Aliquota |
Quota amm.to |
F.do amm.to |
Valore residuo |
|
2005 |
10% |
300 |
300 |
2.700 |
|
2006 |
20% |
600 |
900 |
2.100 |
|
2007 |
20% |
600 |
1.500 |
1.500 |
|
2008 |
21,54% |
700 |
2.200 |
1.050 |
|
2009 |
21,54% |
700 |
2.900 |
350 |
|
2010 |
10.77% |
350 |
3.250 |
- |
Un’alternativa, sempre con riferimento ai dati del nostro esempio,
potrebbe essere quella rappresentata alla Tabella 1b, in cui dall’anno in
cui sono state sostenute e capitalizzate le spese si calcola l’ammortamento
con la stessa aliquota del 20% sull’intero valore incrementato (costo
storico + spese capitalizzate); in tal modo si mantiene il piano di
ammortamento originario, sia nella durata che nell’aliquota; l’aliquota
dell’ultimo anno, superiore rispetto all’originario 10%, non è altro che la
necessaria manifestazione numerica, a parità di aliquota e di durata,
dell’incremento del costo del bene.
Tabella 1b.
|
Anno |
Aliquota |
Quota amm.to |
F.do amm.to |
Valore residuo |
|
2005 |
10% |
300 |
300 |
2.700 |
|
2006 |
20% |
600 |
900 |
2.100 |
|
2007 |
20% |
600 |
1.500 |
1.500 |
|
2008 |
20% |
650 |
2.150 |
1100 |
|
2009 |
20% |
650 |
2.800 |
450 |
|
2010 |
13,85% |
450 |
3.250 |
- |
Quando le spese capitalizzate producono l’effetto di aumentare la
vita utile residua del cespite, per tener conto della residua possibilità di
utilizzazione del bene occorre ripartire il valore netto contabile del
cespite sulla sua nuova vita utile.
Esempio 2: cespite acquistato nel 2005, costo storico € 3.000,
aliquota 20%, ammortamento anno 2005 € 300 (per la riduzione del 50%
relativa al 1° anno), valore residuo € 2.700 nel 2005, € 2.100 a fine 2006,
€ 1.500 a fine 2007. Nel 2008 si sostengono spese di manutenzione
straordinaria per € 250 che aumentano la vita utile residua di altri 5 anni,
per cui l’ammortamento finirà non più nel 2010 ma nel 2015, rendendosi
pertanto necessario modificare il piano di ammortamento. Il valore da
ammortizzare sarà 1.500 + 250 in 8 anni (3 anni per arrivare al 2010 + i 5
anni di maggior vita utile), per cui l’ammortamento annuo sarà di € 218,75 e
la nuova aliquota sarà pertanto del 6,73%, ottenuto da 218,75 : 3.250 (v.
Tabella 2).
Tabella 2.
|
Anno |
Aliquota |
Quota amm.to |
F.do amm.to |
Valore residuo |
|
2005 |
10% |
300 |
300 |
2.700 |
|
2006 |
20% |
600 |
900 |
2.100 |
|
2007 |
20% |
600 |
1.500 |
1.500 |
|
2008 |
6,73% |
218,75 |
1.718,75 |
1.531,25 |
|
2009 |
6,73% |
218,75 |
1.937,50 |
1.312,50 |
|
2010 |
6,73% |
218,75 |
2.156,25 |
1.093,75 |
|
2011 |
6,73% |
218,75 |
2.375,00 |
875,00 |
|
2012 |
6,73% |
218,75 |
2.593,75 |
656,25 |
|
2013 |
6,73% |
218,75 |
2.812,50 |
437,50 |
|
2014 |
6,73% |
218,75 |
3.031,25 |
218,75 |
|
2015 |
6,73% |
218,75 |
3.750,00 |
- |
Si tenga presente che, in ogni caso, il valore incrementato del
cespite non potrà mai eccedere il valore recuperabile tramite l’uso,
ossia, poiché il recupero avviene attraverso gli ammortamenti, quel valore
il cui ammortamento negli esercizi futuri troverà, secondo ragionevoli
aspettative, adeguata copertura coi ricavi correlati all’utilizzo del bene.
Fiscalmente la capitalizzazione delle spese incrementative,
effettuate in bilancio in conformità ai principi contabili, assume piena
efficacia anche ai fini tributari, senza alcun limite di importo. Come
chiarito nella C.M. 98/E del 2000, gli ammortamenti vanno computati, ai fini
fiscali così come ai fini civilistici, sull'intero valore incrementato, e
questo perché, come sottolinea la norma di comportamento n. 129
dell’Associazione Dottori Commercialisti di Milano, le spese incrementative
non assumono autonoma rilevanza rispetto al bene a cui si riferiscono e
pertanto il computo delle quote di ammortamento deve avvenire in modo
unitario e indistinto, per quanto riguarda sia il costo su cui calcolare le
quote, sia la determinazione dei coefficienti di ammortamento e le relative
modalità di applicazione.
Occorre precisare però che fintanto che le spese di manutenzione
straordinaria non producono l’effetto di prolungare la vita utile del bene
non si pongono particolari problemi, e la capitalizzazione delle spese
incrementative, effettuata in bilancio in conformità ai principi contabili,
assume piena efficacia anche ai fini tributari. Nel momento in cui invece
l’intervento manutentivo prolunghi la vita utile residua del bene,
fiscalmente il piano di ammortamento rimane rigido, cioè la vita utile
residua non viene rimessa in discussione, così come l’aliquota ministeriale,
con la conseguenza che l’impresa potrà continuare a beneficiare
dell’aliquota fiscale più elevata. Si è appena utilizzato il verbo “potrà”
in quanto, con la soppressione del limite minimo dell’ammortamento ridotto a
partire dal 2004, l’impresa ben potrebbe scegliere di modellare
l’ammortamento fiscale su quello civilistico, più diluito nel tempo a causa
dell’aumento della vita utile del bene, e quindi con aliquote inferiori
rispetto a quelle ministeriali. Ma tornando al nostro caso di aumento della
vita utile del bene ed esemplificando con i dati che già conosciamo, si
avrebbe che l’ammortamento civilistico rappresentato nella Tabella 2,
fiscalmente porterebbe (nell’ipotesi semplificatrice di assenza di
ammortamenti anticipati) alla situazione descritta nella Tabella 1b (la
quale per quanto si è detto finora ha validità fiscale anche nel caso di cui
all’esempio 1, in cui vi è solo aumento della produttività e non anche della
vita utile, ndA). Da tale disallineamento tra norme civili e fiscali si ha
la formazione di differenze temporanee negative, con il relativo
obbligo di rilevazione di un costo per imposte differite (Conto
Economico, punto 22) Imposte dell’esercizio, correnti, differite e
anticipate), avente come contropartita l’apposito fondo dello Stato
Patrimoniale (Passivo, B) 2)). E’ appena il caso di ricordare che, a
partire dai bilanci 2004, si rileva nello Stato Patrimoniale e nel Conto
Economico l’ammortamento così come rappresentato, nei vari anni, dalla
Tabella 2, cioè un ammortamento che risponde a criteri esclusivamente
civilistici. In sede di dichiarazione, per ottenere i benefici fiscali
connessi al mantenimento dell’aliquota originaria e pervenire quindi,
continuando col nostro esempio, alla situazione rappresentata nella Tabella
1b, si dovranno operare extracontabilmente, attraverso il quadro EC del
Modello Unico, le modifiche necessarie per tener conto dei maggiori valori
dell’ammortamento fiscale.
3. Spese di manutenzione su beni di terzi.
3.1. Manutenzioni ordinarie.
La disciplina civilistica è analoga a quella relativa ai beni di
proprietà, con imputazione a Conto Economico dell’intero importo in base al
principio della competenza. In bilancio figureranno tra i costi della
produzione, e in particolare B) 7) costi per servizi. Pur confluendo
nella stessa voce di Conto Economico, è opportuno evidenziare separatamente,
a livello di piano dei conti, le voci di costo riferite ai beni di proprietà
rispetto a quelle riferite a beni di terzi, onde agevolare la
predisposizione della dichiarazione dei redditi. Infatti fiscalmente si deve
tener conto che le spese di manutenzione su beni di terzi sono interamente
deducibili nell’esercizio di competenza a prescindere dal loro importo,
quindi senza il limite del 5%.
3.2. Manutenzioni straordinarie.
Civilisticamente, dalla lettura dei P.C. n. 16 e 24, come
modificati dall’O.I.C., si evince come le spese di manutenzione
straordinaria (ovviamente intese nella stessa accezione di cui sopra, ndA)
riferite a beni che non sono di proprietà dell’impresa, ma che sono dalla
stessa posseduti in base ad altro titolo (affitto, leasing, comodato, ecc.)
e che per tale motivo non risultano nel registro dei beni ammortizzabili,
debbano essere iscritte nell’attivo dello Stato Patrimoniale
alternativamente:
− tra le immobilizzazioni immateriali, B) I 7) altre
→
si tratta di costi per migliorie che si estrinsecano in beni o prestazioni
che non sono separabili dai cespiti quelli cui si riferiscono, bensì
vengono considerati alla stregua di oneri pluriennali. I 2 citati P.C.
affermano che i costi per tali migliorie vanno ammortizzati nel periodo più
breve tra:
• quello in cui le migliorie stesse possono essere utilizzate;
• quello di durata residua dell’affitto.
Se esistono situazioni obiettive che fanno ritenere che il
contratto sarà rinnovato (il rinnovo dunque non deve essere automaticamente
considerato, ndA), anche il periodo di rinnovo deve essere considerato nel
determinare la durata dell’ammortamento, purché ovviamente tale maggior
durata della locazione non superi il periodo di previsto utilizzo delle
migliorie. Per quanto riguarda i beni utilizzati in leasing, i 2 P.C.
citati non affrontano tale eventualità, che presenta alcune significative
particolarità. La dottrina più autorevole ritiene che essi vadano
ammortizzati sulla base della durata residua del contratto di
leasing, questo nel caso in cui si ritiene che il riscatto non verrà
esercitato. Se invece si ritiene che il riscatto verrà esercitato, allora
l’ammortamento avverrà in base alla vita utile del bene riscattato.
Al momento del riscatto si potranno dunque avere le 2 possibilità:
1. il bene viene riscattato ed i costi per migliorie non ancora
ammortizzati andranno ad incrementare il costo del bene in quanto oneri
accessori, e subiranno il normale processo di ammortamento incorporati nel
cespite;
2. il riscatto non viene più esercitato, per cui la parte di costi
non ancora ammortizzata costituirà una sopravvenienza passiva.
− tra le immobilizzazioni materiali, B) II 4) altri beni
→
in questo caso, meno frequente, le spese incrementative danno origine a
beni materiali con una loro individualità e funzionalità e che al
termine del periodo contrattuale di possesso del bene cui si riferiscono,
possono da questo essere rimossi ad opera dell’utilizzatore continuando ad
avere una possibilità di utilizzo. Tali beni materiali si ritiene debbano
essere di conseguenza ammortizzati in base alla categoria di appartenenza.
Dal punto di vista fiscale, per le spese di manutenzione che danno
origine a beni iscrivibili tra le immobilizzazioni materiali non vi sono
particolari problemi. Invece per quanto riguarda le migliorie iscritte tra
le immobilizzazioni immateriali, la questione del loro trattamento
civilistico e fiscale, alquanto spinosa e controversa, è stata oggetto in
passato di numerosi interventi sia dottrinali che ministeriali. Il
riferimento normativo è l’art. 108 co. 3 del T.U.I.R. che così dispone:
le altre spese relative a più esercizi, diverse da quelle considerate nei
commi 1 e 2 (spese per studi e ricerche, pubblicità e propaganda,
rappresentanza, ndA) sono deducibili nel limite della quota imputabile a
ciascun esercizio. In mancanza di una disposizione che disciplini
concretamente le spese incrementative su beni di terzi, la dottrina
prevalente, in assenza di uno specifico criterio di deducibilità, ai fini
dell'individuazione del trattamento tributario applicabile concorda sulla
necessità di rifarsi ai criteri civilistici di imputazione di tali spese.
Pertanto i criteri civilistici di ripartizione delle spese di manutenzione
straordinarie su beni di terzi, come sopra analizzati in base ai P.C. n. 16
e 24, costituiscono presupposto per la determinazione della quota di tali
spese imputabile al reddito dell’esercizio (così la C.M. 73/E del 1994). In
altre parole si può concludere che il trattamento fiscale delle migliorie su
beni di terzi ricalca quello civilistico.
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