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Approfondimento del 11.10.2007

L’art.102 del TUIR fissa i criteri generali per il calcolo delle quote di ammortamento relative alle immobilizzazioni materiali. Per i beni immateriali e per i costi pluriennali sono fissati criteri diversi a seconda del tipo di bene.

Ci occuperemo ora, solamente, all'esame delle regole contenute  nell’art.102 del TUIR.

Si osserva innanzitutto che le quote di ammortamento sono deducibili dal reddito d’impresa a partire dall'esercizio di entrata in funzione del bene, con la conseguenza che un’immobilizzazione è ammortizzabili solamente a partire dall’esercizio nel quale  è stata effettivamente inserita nel processo produttivo.

Un’eccezione a tale regola si ha nel caso di beni provenienti dal patrimonio personale dell’imprenditore. Le quote di ammortamento relative a tali beni strumentali sono deducibili a decorrere dall'esercizio in corso alla data dell'iscrizione nell'inventario o nel registro degli acquisti.

La quota di ammortamento deducibile non può superare l’importo ottenuto dall’applicazione dei coefficienti previsti con apposito decreto del Ministro dell'economia e delle finanze sul costo del bene. Tali coefficienti variano col variare del settore produttivo dell’impresa e col variare della categoria di appartenenza del bene ammortizzabile. E’ questo il cosiddetto ammortamento ordinario.

Due sono i decreti ai quali far riferimento per l’esatta individuazione dei coefficiente di ammortamento fiscalmente ammessi:

• DM 29/10/74 per i beni entrati in funzione entro il 31/12/88

• DM 31/12/88 per i beni entrati in funzione a partire dall’01/01/89

I coefficienti di ammortamento individuati da tali norme sono fissati in modo da esprime il normale deperimento delle differenti categorie di beni nei vari settori di attività.

Nel primo esercizio in cui il bene è ammortizzato la quota di ammortamento ordinario deve essere ridotta della metà.

Esempio: si ipotizzi che un’impresa tessile debba procedere all’ammortamento di un impianto il cui costo fiscalmente riconosciuto sia pari a 10.000. Il coefficiente applicabile è pari al 12,50%. L’ammortamento ordinario va calcolato come segue:

Nell’ipotesi in cui l’impresa si trovi a dover ammortizzare dei beni strumentali non previsti nella Tavola relativa al proprio settore di appartenenza, essa dovrà fare riferimento al coefficiente previsto in altra Tavola, verificando che il bene sia sottoposto allo stesso processo d'usura (Cass. n. 05241 del 12/5/1995.)

La misura dell’ammortamento ordinario può essere elevata fino a due volte, nell’esercizio di entrata in funzione del bene e nei due successivi. E’ questo il cosiddetto ammortamento anticipato.

Riprendendo l’esempio precedente si avrebbe:

Le  quote  dell'ammortamento  anticipato  possono  essere dedotte  dal reddito d'impresa  nell'esercizio  di  entrata  in  funzione  del  cespite  e  nei due successivi,  non ostando  alla deduzione  la circostanza  che in uno o più di tali   esercizi  l'impresa   non  si   sia  avvalsa   di  tale   possibilità (R.M. 2027 del 07/07/1977).

In caso di beni già utilizzati da parte di altri soggetti, l'ammortamento anticipato può essere eseguito dal nuovo utilizzatore soltanto nell'esercizio in cui i beni sono entrati in funzione.

Tornado all’esempio precedente e ipotizzando che si tratti di un bene usato, si avrà:

A partire dal periodo di imposta in corso 04 luglio 2006, data di entrata in vigore del D.L.223/2006, non sono più deducibili le quote di ammortamento anticipato su talune categorie di veicoli a motore (Si veda a tale proposito Autoveicoli aziendali - deducibilità dei costi dal reddito d'impresa)

La misura dell’ammortamento ordinario può essere superata in proporzione della più intensa utilizzazione del settore. Si parla in questo caso di ammortamento accelerato. Condizione necessaria affinché si possa procedere all’ammortamento accelerato è che le immobilizzazioni siano sottoposte, nel caso concreto, ad una più intesa utilizzazione rispetto al settore di appartenenza dell’impresa e che l’impresa possa fornire all’Amministrazione finanziaria una idonea prova. L’onere della prova, infatti, è a carico del contribuente.

Per quanto concerne la prima condizione occorre osservare che, affinché si possa ricorrere all’ammortamento accelerato, è necessario che gli impianti e i macchinari presentino una più intensa utilizzazione rispetto alla normale utilizzazione dei beni nel settore economico  in  cui  opera  l'impresa. Quest’ultima è data dall’utilizzazione che mediamente si  verifica,  nel  settore in cui opera l’impresa,  durante un tempo sufficiente per una elaborazione  statistica. Ciò esclude la possibilità di ricorrere all’ammortamento accelerato in base ad una più intensa utilizzazione dell’immobilizzazione rispetto alle medie del settore calcolate con riferimento a brevi periodi di tempo (Cassazione n. 6837 del 22 luglio 1994).  La misura della “normale utilizzazione” deve individuarsi nei coefficienti di ammortamento previsti dal richiamato D.M. 31 dicembre 1988, per la categoria di beni considerati e per il settore di attività dell’impresa (R.M. 145/E del 01/07/2003).

L’ammortamento accelerato non può applicarsi nel caso in cui vi sia una particolare usura dei beni immobili causata dalla peculiare attività esercitata dall’impresa, in quanto, in questa ipotesi non vi è una più intensa utilizzazione dei beni rispetto a quella normale del settore come prevede la norma (R.M. 145/E del 01/07/2003).

Neppure nell’ipotesi in cui il bene presenti un'obsolescenza più accentuata rispetto a quella normale del settore si può applicare l’ammortamento accelerato. Se è vero, infatti, che i coefficienti di ammortamento stabiliti per legge fanno riferimento ad una normale obsolescenza del bene, e altresì vero che un’obsolescenza più accentuata rispetto a quella normale del settore esplica una rilevanza  fiscale solo  al momento  della dismissione  del bene  dal processo produttivo,  poiché è  in tale  momento che  essa assume  il carattere della certezza e definitività (R.M.581 del 05/05/1979).          

Per quanto concerne il requisito della prova della più intensa utilizzazione di impianti e macchinari rispetto alle medie di settore, essa può essere rappresenta dalle ore straordinarie dei dipendenti riportate sul libro paga qualora evidenziano un utilizzo più intenso e prolungato rispetto a quello che è il normale orario osservato dalla generalità delle imprese operanti nello stesso settore. Altro elemento che può costituire una prova della più intensa utilizzazione di impianti e macchinari rispetto alle medie del settore, può essere rappresentata dallo svolgimento di un numero di turni di lavoro maggiori rispetto a quelli usali del settore.

Non si può applicare l’ammortamento accelerato nell’ipotesi di una maggiore utilizzazione degli impianti e dei macchinari sia la conseguenza di una ristrutturazione aziendale la quale produca un aumento del ritmo del ciclo produttivo rispetto a quello precedente in modo da adeguarsi a quelli della altre imprese del settore.

Le attuali norme fiscali prevedono un limite massimo alla quota di ammortamento deducibile mentre non sono previsti limiti minimi. Secondo un parere dell’Agenzia delle entrate questo non significa che non possa essere effettuato l’ammortamento ridotto. Prima dell’introduzione dell’IRES, la norma prevedeva che, se in un esercizio, l’ammortamento era fatto in misura inferiore rispetto a quello ordinario, le quote di ammortamento relative alla differenza erano deducibili negli esercizi successivi. Tuttavia se l’ammortamento fatto in un esercizio era inferiore alla metà dell’ammortamento ordinario il minor ammontare non concorreva a formare la differenza ammortizzabile a meno che non dipendeva da una effettiva minore utilizzazione del bene rispetto a quella normale del settore.

Tale disposizione non è stata riprodotta dopo l’introduzione dell’IRES con la conseguenza che sono ammesse in deduzione quote di ammortamento inferiori rispetto a quelle ordinarie senza che sia previsto alcun limite minimo e, dunque, con la possibilità, negli esercizi successivi, di recuperare le quote di ammortamento non dedotte per effetto dell'applicazione di coefficienti ridotti rispetto a quelli massimi consentiti (R.M. 51/E del 22/04/2005).

A partire dal primo gennaio 2004, data di entrata in vigore dell’IRES, le imprese possono calcolare quote di ammortamento fiscalmente deducibili inferiori all’ammortamento ordinario anche in misura superiore rispetto alla metà. Questa regola non si applica ai soli beni ammortizzabili acquisiti a partire dal 2004, ma anche a quelli già in possesso dell’impresa a tale data. Per questi ultimi beni, l’importo in precedenza non dedotto perché inferiore al limite del 50 per cento della quota di ammortamento ordinaria non concorrerà alla formazione del residuo ammortizzabile, mentre costituirà parte della componente straordinaria di reddito al momento della cessione del bene. (R.M. 51/E del 22/04/2005)

Esempio:

bene acquistato nel 2003. Costo storico 10.000. Coefficiente di ammortamento ordinario: 20%.

L’abrogazione del limite minimo per l’ammortamento ridotto non significa che gli ammortamenti fiscali possono essere calcolati in modo discrezionale.

Nell’ipotesi in cui l’ammortamento fiscale dovesse risultare inferiore rispetto a quello civilistico l’impresa dovrà apportare, in sede di dichiarazione dei redditi, le opportune variazioni in aumento. Al contrario, negli esercizi successivi non si potranno operare le corrispondenti variazioni in diminuzione relative alle quote di ammortamento non dedotte in precedenza, perché non troverebbero una legittima giustificazione nelle norme relative al reddito d'impresa (R.M. 78/E del 17/06/2005).

Per le immobilizzazioni materiali ammortizzabili di importo modesto è consentita la deduzione integrale del costo nell’esercizio in cui esso è stato sostenuto senza che vi sia bisogno di ricorrere al processo di ammortamento. Per la precisione la norma è applicabile nel caso di il cui costo unitario non è superiore a 516,46 euro.

In caso di eliminazione dal complesso produttivo di beni non ancora completamente ammortizzati il costo residuo è ammesso in deduzione. La norma va applicata qualunque sia la causa di eliminazione del bene: distruzione, guasti, obsolescenza, ecc... 

Nell’ipotesi in cui l’impresa cede o dismette dei beni ammortizzabili nel corso dell’anno è dubbio se debbano essere o meno calcolate le quote di ammortamento relative all’esercizio di cessione o dismissione.

La stessa Amministrazione finanziaria si è espressa, nel corso del tempo, con pareri contrastanti. Con la C.M. 98 del 17/05/00 il fisco ha sostenuto che le immobilizzazioni cedute nel corso dell’esercizio non devono essere ammortizzate dato che il residuo costo fiscale concorre al calcolo   della plusvalenza tassabile o della minusvalenza deducibile.

Per contro nella R.M. 41/E del 12/02/02 si è affermato che nel caso di immobilizzazioni dismesse o cedute nel corso dell’esercizio sono deducibili le relative quote di ammortamento calcolate secondo il criterio pro-rata temporis confermando un pensiero già espresso precedentemente (C.M. 9 del 21/03/1980 e C.M.320 del 19/12/1997). Va precisato, tuttavia, che la deduzione delle quote di ammortamento secondo il criterio del pro-rata temporis era stato affermato dall’Agenzia delle entrate nel caso di operazioni di conferimento.

A tale proposito occorre ricordare che il principio contabile n.30, relativo ai bilanci intermedi, prevede che l’aliquota utilizzata per la determinazione delle quote di ammortamento deve essere ridotta in proporzione alla durata del periodo intermedio rispetto all’intero esercizio, poiché solo in questo modo è possibile correlare il deprezzamento del cespite alla sua partecipazione al processo produttivo. Inoltre si ritiene che anche nel caso di alienazione, perdita o comunque dismissione del cespite nel corso dell’esercizio, sia corretto calcolare l’ammortamento relativo alla frazione di esercizio nel quale il cespite è stato utilizzato. Di conseguenza il calcolo di quote di ammortamento fiscalmente deducibili secondo il criterio pro-rata temporis avvicinerebbe maggiormente la determinazione del reddito fiscale a quello economico.

Nel caso di imprese il cui esercizio è inferiore o superiore ai 12 mesi, le quote di ammortamento devono essere ragguagliate alla durata dell’esercizio (Art.110 comma 5 TUIR).

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