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Le spese di manutenzione,
riparazione, ammodernamento e trasformazione sono
disciplinate nel TUIR, all’art.102.
Le norme fiscali accolgono la distinzione tra
spese di manutenzione ordinarie e spese di manutenzione straordinarie
adottata dai principi contabili nazionali e dispone che:
-
le spese di
manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione
che in bilancio sono portate in aumento del costo del bene sono
ammortizzabili, poiché vanno ad aumentare l’importo sul quale occorre
procedere al calcolo delle quote di ammortamento fiscalmente deducibili
(CM 98/E del 17/05/2000). In pratica ci troviamo di fronte alle spese di
manutenzione straordinaria;
-
le restanti
spese di manutenzione, riparazione, ammortamento e trasformazione (dunque
le spese di manutenzione ordinarie) sono deducibili nel limite
del 5 per cento del costo complessivo di tutti i beni materiali
ammortizzabili quale risulta all'inizio dell'esercizio dal registro dei
beni ammortizzabili. La differenza tra la spesa sostenuta e il
limite del 5%, è deducibile in quote costanti nei cinque esercizi
successivi.
Esempio:
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Valore dei beni materiali ammortizzabili iscritto
nel registro cespiti all’inizio dell’esercizio |
25.000 |
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Spese di manutenzione non capitalizzate sostenute
su beni di proprietà nel corso dell’esercizio |
1.000 |
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Calcolo del 5% deducibile nell’esercizio: 25.000 x
5% |
1.250 |
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Spese di manutenzione deducibili nell’esercizio |
1.000 |
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Valore dei beni materiali ammortizzabili iscritto
nel registro cespiti all’inizio dell’esercizio |
25.000 |
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Spese di manutenzione non capitalizzate sostenute
su beni di proprietà nel corso dell’esercizio |
2.000 |
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Calcolo del 5% deducibile nell’esercizio: 25.000 x
5% |
1.250 |
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Spese di manutenzione deducibili nell’esercizio |
1.250 |
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Eccedenza deducibile negli esercizi successivi:
2.000 – 1.250 |
750 |
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Spesa deducibile in ciascuno dei successivi 5
esercizi: 750/5 |
150 |
La parte di spese di manutenzione che eccede
il 5% e che viene ripartita nei successivi 5 esercizi, non è influenzata
dalla sorte del bene per il quale la spesa è stata sostenuta. Questo
significa che se il bene per il quale le spese di manutenzione sono state
sostenute, dovesse essere ceduto nel corso dei cinque esercizi nei quali è
consentita la deduzione delle manutenzioni ordinarie che eccedono il 5% del
valore dei cespiti, rimane la possibilità di continuare a dedurre le quote
delle spese di manutenzione (R.M. 826 del 20/09/1980).
In caso di acquisto di azienda
effettuato nel corso dell'esercizio, l'acquirente deve calcolare il costo
complessivo dei beni materiali ammortizzabili per determinare il limite di
deduzione nell'esercizio delle spese di manutenzione, riparazione,
ammodernamento e trasformazione ragguagliandolo ai giorni compresi nella
parte residua del periodo d'imposta.
Esempio:
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Anno |
2004 |
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Valore dei beni materiali ammortizzabili iscritto
nel registro cespiti all’inizio dell’esercizio |
25.000 |
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Spese di manutenzione non capitalizzate sostenute
su beni di proprietà nel corso dell’esercizio |
2.000 |
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Calcolo del 5% deducibile nell’esercizio: 25.000 x
5% |
1.250 |
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Spese di manutenzione deducibili nel 2004 |
1.250 |
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Eccedenza deducibile negli esercizi successivi:
2.000 – 1.250 |
750 |
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Spesa deducibile nel 2005: 750/5 |
150 |
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Spesa deducibile nel 2006: 750/5 |
150 |
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Spesa deducibile nel 2007: 750/5 |
150 |
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Spesa deducibile nel 2008: 750/5 |
150 |
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Spesa deducibile nel 2009: 750/5 |
150 |
La deducibilità della spesa di manutenzione
permane anche se il bene dovesse essere ceduto tra il 2005 e il 2009.
Ai fini del calcolo del limite del 5%, il
costo dei beni ammortizzabili quale risulta all’inizio del periodo
d’imposta deve essere determinato tenendo conto di tutti i beni, anche
quelli completamente ammortizzati e quelli per i quali non sono state
sostenute spese di manutenzione, mentre non si deve tenere conto di quei
beni strumentali coperti da contratti di manutenzione periodica. Infatti, i
compensi periodici corrisposti a terzi per la manutenzione sono interamente
deducibili nell’esercizio di competenza.
Se tra i cespiti di proprietà
dell’impresa ve ne sono alcuni per i quali è prevista una deducibilità
solo parziale delle quote di ammortamento (ad esempio autovetture o
beni ad uso promiscuo) di tale valore si deve tenere conto solo, nel calcolo
del 5%, solo per la percentuale deducibile.
Esempio:
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Valore dei beni materiali ammortizzabili iscritto
nel registro cespiti all’inizio dell’esercizio completamente
ammortizzabili |
30.000 |
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Valore dei beni materiali ammortizzabili iscritto
nel registro cespiti all’inizio dell’esercizio ammortizzabili al 50% |
25.000 |
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Valore dei beni materiali cui riferire il calcolo:
(30.000 + 50% x 25.000) |
42.500 |
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Calcolo del 5% deducibile nell’esercizio: 42.500 x
5% |
2.125 |
Infine se le spese di manutenzione si
riferiscono a beni ceduti nel corso dell’esercizio, la deduzione va
calcolata per il cedente e per l’acquirente in proporzione alla durata del
possesso.
Per le imprese di nuova costituzione,
il 5% va calcolato sul costo dei beni materiali risultanti dal registro
cespiti alla fine del 1° esercizio, anziché all’inizio dell’esercizio.
In alcuni specifici settori di attività
sono fissati limiti e criteri di deduzione delle spese di manutenzione
ordinarie diversi da quelli sin qui visti. Il limite del 5% che si applica
alla generalità delle imprese è sostituito con quello dell’11% nel settore
della siderurgia e metallurgia con riferimento a tutti i beni
dell’impresa (Gruppo VII - specie. 1a e 1c - D.M. 13.10.94) e con quello
del 15% nel settore delle imprese estrattive per i soli beni
specifici (Gruppo IV - D.M. 9.5.89).
Il limite in questione è, invece, elevato al
25% nel caso di:
-
imprese di
trasporto cose per conto terzi
iscritte all’albo istituito con L. n. 298/74;
-
concessionari
di autoservizi pubblici di linea;
-
titolari di
licenze per il trasporto di persone con autoveicoli da piazza o
da noleggio con conducente;
-
esercenti
attività di locazione di autoveicoli senza conducente;
-
titolari di
scuole per conducenti di veicoli.
Tale limite non è applicabile alle imprese che
esercitano l’attività di imbarchi, sbarchi e trasporto di containers (R.M.
37 DEL 28/01/1984).
Il limite del 25% si applica ai soli
autoveicoli da trasporto: autocarri, autoarticolati, motrici,
semirimorchi porta contenitori, contenitori, automezzi di trasporto interno,
targati o meno, quali carrelli, muletti e simili, ecc.. (C.M. 11 del
04/03/1982). Per l’ eventuale parte residua del costo l’ammortamento in
quote costanti nei tre esercizi successivi.
Le imprese di trasporto possono dedurre il
costo dei pneumatici integralmente nell'anno di acquisto come beni di
consumo.
Nel caso di beni rivalutati in base
alla L.408/1990, L.413/1991, L.342/00, L.350/02, l’importo rivalutato può
essere considerato ai fini del calcolo della quota deducibile a partire
dall’esercizio successivo a quello di rivalutazione con la conseguenza che
il maggior valore derivante dalla rivalutazione va ad aumentare il valore
dei beni ammortizzabili esistenti all'inizio dell'esercizio. Nel caso di
beni rivalutai in base alla L. 448/01 la rilevanza è invece differita a
decorrere dal 2° periodo di imposta successivo a quello in cui la
rivalutazione stessa è eseguita.
Per le imprese il cui esercizio è
inferiore o superiore ai 12 mesi, le spese di manutenzione devono
essere ragguagliate alla durata dell’esercizio (Art.110 comma 5 TUIR). |
