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Il Codice civile stabilisce come criterio
generale di determinazione del valore al quale iscrivere le immobilizzazioni
in bilancio, quello del costo di acquisto o di produzione (art.2426
del Codice civile).
Le immobilizzazioni, sia esse materiali che
immateriali devono essere iscritte in bilancio al costo di acquisto o di
produzione che rappresenta il costo di acquisizione dell’immobilizzazione.
In particolare si applica il costo di acquisto nel caso di acquisto
dell’immobilizzazione da terzi, mentre si applica il costo di produzione
nell’ipotesi di produzione effettuata all’interno dell’azienda del bene
ammortizzabile.
Il costo rappresenta il criterio generale di
valutazione delle immobilizzazioni in bilancio. Ciò in quanto i fattori
produttivi a lungo ciclo di utilizzo generano dei costi anticipati che
cedono la loro utilità nel tempo. Inoltre il costo rappresenta, tra i vari
criteri ammissibili, quello che presenta minori incertezze di determinazione
e risulta di più semplice applicazione.
Il costo di acquisto è rappresentato,
innanzitutto, dal prezzo sostenuto per l’acquisto del bene, risultante dal
contratto o dalla fattura.
Al costo di acquisto vanno aggiunti tutti
quegli oneri accessori sostenuti dall’impresa al fine di poter
utilizzare il bene come, ad esempio, le spese di trasporto, montaggio, posa
in opera, le imposte direttamente imputabili all'acquisto, ecc..
Al costo di acquisto si può aggiungere anche
l’IVA indetraibile nelle ipotesi di indetraibilità oggettiva dell’imposta,
ovvero quando la indetraibilità dell’imposta dipende dal tipo di bene
oggetto di acquisto. Tuttavia la capitalizzazione dell’IVA indetraibile è
consentita solamente nei limiti in cui l’aggiunta di tale costo al prezzo di
acquisto del bene non faccia sì che si ecceda il valore recuperabile con
l’uso del bene.
Gli sconti incondizionati esposti in
fattura e gli sconti accordati dal fornitore per l’acquisto di determinati
volumi di beni vanno a ridurre il costo di acquisto. Per contro gli sconti
cassa non incidono nella determinazione del costo di acquisto in quanto
vanno considerati come proventi finanziari.
Il Codice civile precisa che il costo di
produzione comprende tutti i costi direttamente imputabili al
prodotto. Può comprendere anche i costi indiretti, per la quota
ragionevolmente imputabile al prodotto, relativi al periodo di
fabbricazione e fino al momento dal quale il bene può essere utilizzato.
Il costo di produzione è rappresentato,
innanzitutto da tutti i costi relativi alla costruzione che l’impresa deve
sostenere affinché l’immobilizzazione possa essere utilizzata.
La determinazione del costo di produzione va
fatta in modo diverso a seconda che la costruzione in economia sia svolta in
modo continuativo con un apposito reparto o sia solamente occasionale. Nella
prima ipotesi il costo di fabbricazione è rappresentato dai costi diretti
(come manodopera, materie prime, spese di progettazione) e da una quota dei
costi generali di fabbricazione. Anche nella seconda ipotesi il costo di
fabbricazione deve essere inteso come somma dei costi di diretta imputazione
e di una quota di spese generali di fabbricazione. Tuttavia quest’ultima
deve essere determinata solo tenendo conto della parte di costi sostenuta in
conseguenza del lavoro di costruzione, mentre vanno esclusi i costi che
l’impresa avrebbe sostenuto anche in assenza della costruzione in economia.
Ad ogni modo è accettabile escludere dalla determinazione del costo di
produzione una quota di spese generali di produzione e tenere conto dei soli
costi di diretta imputazione.
In nessun caso possono essere capitalizzati i
costi relativi ad eventi di natura straordinaria verificatisi durante la
costruzione in economica come costi relativi a scioperi o a calamità
naturali.
Le quote di costi generali relativi a periodi
successivi rispetto al momento in cui il bene può essere utilizzato non sono
capitalizzabili neppure nell’ipotesi in cui il bene non è stato ancora
utilizzato.
In genere l’impresa provvede alla costruzione
in economia di beni ammortizzabili per i quali non esiste un mercato. In
questo caso la valutazione va fatta tenendo conto dei soli costi di
produzione così come è stato appena definito. Nell’ipotesi, invece, in cui
esiste un mercato per tali beni, una volta determinato il costo di
produzione è necessario confrontare tale costo con il prezzo di mercato e
iscrivere il cespite in bilancio al minore tra i due valori.
Sia il costo di acquisto che il
costo di produzione possono includere gli oneri finanziari
sostenuti per l’acquisizione dell’immobilizzazione.
La capitalizzazione è consentita con
riferimento ai soli oneri finanziari sostenuti dall’impresa per prendere a
prestito i capitali necessari all’acquisto o alla costruzione del bene e
maturati durante il periodo che va dal pagamento delle somme di denaro ai
fornitori fino al momento in cui il bene è pronto per l’uso includendo in
tale periodo anche quello necessario per il montaggio e la messa a punto del
bene. Se il momento in cui il bene è pronto per l’uso è ritardato per
scioperi o altri eventi di natura straordinaria, gli oneri finanziari
relativi a tale maggior periodo non sono capitalizzabili.
La capitalizzazione degli interessi passivi va
esclusa nel caso in cui il periodo che intercorre tra il pagamento delle
somme ai fornitori e il momento in cui il cespite è pronto per l’uso è
modesto e nel caso in cui il finanziamento ottenuto non è stato realmente
utilizzato per l’acquisizione del cespite.
Di norma per l’acquisizione dei cespiti si
ricorre a finanziamenti a medio e lungo termine. Tuttavia, nel caso in cui
l’acquisizione del cespite sia stata finanziata con il ricorso a prestiti a
breve termine, per poter procedere alla capitalizzazione degli interessi
passivi è necessario determinare con ragionevole approssimazione la parte di
finanziamento a breve impiegata per il pagamento dell’immobilizzazione. Se
l’acquisizione dell’immobilizzazione è stata fatta ricorrendo in parte a
finanziamenti a medio e lungo termine contratti per tale specifica finalità,
ed in parte con finanziamenti a breve, si considera che le acquisizioni di
detti beni siano state fatte dapprima con i finanziamenti a medio e lungo
termine e solo per la parte restante con quelli a breve termine.
Al fine della capitalizzazione degli interessi
passivi occorre far riferimento al tasso di interesse effettivamente
corrisposto sui finanziamenti a medio e lungo termine contratti per
l’acquisizione delle immobilizzazioni. Nel caso di finanziamenti con tassi
differenti si può fare riferimento ad una media ponderata. Invece,
nell’ipotesi di ricorso a finanziamenti a breve termine, è preferibile far
riferimento:
-
al
tasso di interesse realmente sostenuto se esso è inferiore rispetto al
tasso di interesse di mercato relativo a finanziamenti a medio e lungo
termine;
-
al
tasso di interesse di mercato relativo a finanziamenti a medio e lungo
termine se inferiore rispetto al tasso realmente sostenuto. In questa
ipotesi la differenza tra i due tassi rappresenta un costo di esercizio.
Il
valore del cespite determinato capitalizzando anche gli oneri finanziari non
può comunque eccedere il valore recuperabile tramite l’uso.
Tavola – Formazione del costo di
acquisizione delle immobilizzazioni
IMMOBILIZZAZIONI
ACQUISTATE DA TERZI
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IMMOBILIZZAZIONI PRODOTTE
O REALIZZATE IN ECONOMIA
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+ ONERI ACCESSORI DI ACQUISTO
+ IVA OGGETTIVAMENTE INDETRAIBILE (nei
limiti in cui la capitalizzazione non faccia sì che si ecceda il
valore recuperabile con l’uso)
- SCONTI COMMERCIALI (esclusi sconti
cassa)
+ ONERI FINANZIARI sostenuti per
l’acquisto
= COSTO DI ACQUISIZIONE
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COSTI
DIRETTI |
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+ |
QUOTA RAGIONEVOLMENTE IMPUTABILE DEI COSTI
INDIRETTI INDUSTRIALI |
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Beni prodotti in modo costante: costi
diretti + quota di costi indiretti industriali (esclusi costi aventi
natura straordinaria) |
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Beni prodotti in modo occasionale: costi
diretti + quota di costi indiretti industriali sostenuti, esclusi quelli
che l’impresa avrebbe sostenuto anche in assenza della costruzione in
economia (esclusi costi aventi natura straordinaria) |
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+ |
ONERI FINANZIARI sostenuti per la
fabbricazione |
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= |
PREZZO DI PRODUZIONE |
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Se si tratta di beni che hanno mercato, in bilancio
va iscritto il minore tra il PREZZO DI PRODUZIONE e il
PREZZO DI MERCATO |
Tavola – Capitalizzazione degli oneri
finanziari
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Oneri finanziari sostenuti per l’acquisto o la
produzione capitalizzabili: |
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-
Oneri finanziari sostenuti per
prendere a prestito i capitali necessari all’acquisto o alla costruzione
del bene |
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-
Oneri finanziari maturati durante il
periodo che va dal pagamento delle somme di denaro ai fornitori fino al
momento in cui il bene è pronto per l’uso (incluso tempo per montaggio e
messa a punto del bene, ma esclusi ritardi per scioperi o eventi di
natura straordinaria). Capitalizzazione esclusa se tale periodo è
modesto. |
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-
Nel caso di finanziamenti a breve
termine si possono capitalizzare solo gli oneri relativi alla parte di
finanziamento a breve impiegata per il pagamento dell’immobilizzazione. |
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-
Nel caso di compresenza di
finanziamenti a medio e lungo termine specifici e di finanziamenti a
breve si considerato innanzitutto le acquisizioni fatte con i
finanziamenti specifici e solo per la parte restante con quelli a breve
termine procedendo di conseguenza alla capitalizzazione dei relativi
oneri. |
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Tasso di interesse da utilizzarsi:
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Tasso effettivo su finanziamenti a medio e lungo
termine contratti per l’acquisizione delle immobilizzazioni
Nel caso di finanziamenti con tassi differenti:
media ponderata
Finanziamenti a breve: il minore tra tasso
interesse sostenuto e tasso di interesse di mercato per finanziamenti a
medio e lungo termine, |
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Il valore del cespite determinato capitalizzando
anche gli oneri finanziari non può comunque eccedere il valore
recuperabile tramite l’uso. |
Esempi:
Acquisto di un impianto. Prezzo di acquisto:
50.000. Spese di montaggio e posa in opera: 2.000. Sconto incondizionato 5%
(su 50.000+2.000): 2.600. IVA 20%( su 50.000+2.000–2.600): 9.880
Acquisto di un impianto. Prezzo di acquisto:
50.000. Spese di montaggio e posa in opera: 3.000. IVA 20%: 10.600.
Oneri su finanziamento specifico relativo al
periodo dal pagamento delle somme di denaro ai fornitori fino al momento in
cui il bene è pronto per l’uso: 1.000
Al pagamento degli oneri finanziari si rileva:
Quindi si procede alla loro capitalizzazione:
Acquisto di un autoveicolo. Prezzo di
acquisto: 20.000. Oneri accessori: 500. IVA 20%: 4.100. Si ipotizza che
l’acquisto sia stato fatto con IVA detraibile al 15%.
Costruzione in economia. Alla data di chiusura
dell’esercizio sono in corso di realizzazione all’interno dell’impresa degli
impianti non ancora ultimati. Si procede alla capitalizzazione del costo di
fabbricazione pari a 10.000
Una volta completata la costruzione
dell’impianto si storna l’immobilizzazione in corso alla voce di bilancio
relativa al cespite in costruzione e si capitalizzano gli eventuali
ulteriori costi sostenuti per ultimare la costruzione.
Si ipotizzi che nel corso dell’esercizio
successivo si sostengano costi per altri 10.000 euro necessari per ultimare
la costruzione. Essi saranno rilevati nel modo seguente.
Una volta ultimata la costruzione si storna il
conto l’immobilizzazione in corso alla relativa voce di bilancio che nel
nostro caso si ipotizza essere un impianto:
Nel corso della vita utile del bene si possono
verificare situazioni che portano ad una variazione del costo originario
dello stesso.
Possono comportare un aumento di tale valore
le rivalutazioni del costo se queste vengono effettuate
in applicazione di leggi speciali,
il sostenimento di costi di manutenzione e riparazione straordinarie,
i costi per rivolti all'ampliamento, ammodernamento o
miglioramento degli elementi
strutturali di un'immobilizzazione. Possono portare ad una riduzione del
valore originario le perdite e i danni per cause non
dipendenti dall’impresa.
Si ricorda che, in base a quanto previsto
dall’art.2423 del Codice civile:
·
Infine si ricorda che il Codice civile prevede
regole particolari di valutazione di talune immobilizzazioni materiali e
immateriali.
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