Come è noto il 1° gennaio 2004 è entrata in
vigore la riforma del diritto societario. Essa, tra le altre novità, ha
abrogato il 2° Comma dell’art. 2426 del Codice Civile che consentiva di
inquinare il bilancio con rettifiche di valore ed accantonamenti effettuati
solamente con finalità fiscali.
Conseguenza di tale abrogazione è che, a
partire dai bilanci relativi ad esercizi chiusi dopo il 30 settembre 2004,
il bilancio d’esercizio deve essere compilato applicando esclusivamente le
norme ed i criteri di valutazione stabiliti dal Codice Civile: non si potrà
più tenere conto delle norme fiscali, salvo che queste non coincidano con la
natura contabile dei fenomeni economici che dovranno essere rappresentati
con il bilancio. Il passaggio dal reddito contabile a quello fiscale sarà
effettuato in sede di dichiarazione dei redditi, apportando al reddito
civile le variazioni in aumento e in diminuzione necessarie.
Soffermiamoci ora su come devono essere
valutate le poste in valuta secondo le norme civilistiche e secondo
quelle fiscali e sulle conseguenze che ciò avrà in quelle imprese che,
trovandosi ad operare con frequenza con l’estero, espongono spesso in
bilancio delle poste in valuta estera. Nella nostra esposizione terremo
conto anche delle novità fiscali introdotte dal Dlgs n.38 del 2005.
Codice Civile. Le regole contabili
relative alle poste in valuta sono le seguenti:
- nel momento in cui sorge la posta in
valuta estera essa deve essere iscritta in contabilità in base al tasso di
cambio del giorno in cui l’operazione è avvenuta. Se, ad esempio,
l’impresa vende merce ad un’azienda americana per 20.000 dollari e il
tasso di cambio dollaro/euro nel giorno in cui sorge il credito è pari a
1,25 l’impresa dovrà rilevare un credito pari a 25.000 euro (20.000 x
1,25). La regola è valida qualunque sia il tipo di posta rilevata:
immobilizzazioni, crediti, debiti;
- se la posta si estingue nel corso
dell’esercizio occorre rilevare un utile o una perdita su cambi da
rilevare alla voce C-17bis del Conto economico. Supponiamo che il credito
vantato dall’azienda sia incassato nel corso dell’esercizio ad un tasso di
cambio di 1,24. L’impresa dovrà rilevare una perdita su cambi pari a 1.000
euro (20.000 x 1,25 - 20.000 x 1,24);
- se la posta non si estingue nel corso
dell’esercizio essa andrà iscritta nello Stato Patrimoniale seguendo
regole diverse a seconda della sua natura:
- le immobilizzazioni, con esclusione
delle partecipazioni valutate con il metodo del patrimonio netto e con
esclusione dei crediti immobilizzati, sono iscritte in bilancio in base al
cambio storico, ovvero al cambio vigente al momento dell’operazione;
- i crediti iscritti tra le
immobilizzazioni, le poste iscritte nell’attivo circolante e quelle del
passivo circolante vanno iscritte in bilancio al tasso di cambio a pronti
alla data di chiusura dell’esercizio.
Tornando all’esempio precedente, se il
credito non è stato riscosso nel corso dell’esercizio, alla fine
dell’esercizio andrà valutato in base al cambio a pronti al 31/12
(ipotizzando, come accade in genere, che questa sia la data di chiusura del
bilancio). Se tale cambio è pari a 1,23 il credito andrà valutato per 23.000
euro. La differenza di 2.000 euro (20.000 x 1,25 - 20.000 x 1,23)
rappresenta una perdita presunta su cambi che deve essere rilevata alla voce
C-17bis del Conto Economico.
La voce C-17bis del Conto economico,
quindi, andrà usata per rilevare:
- utili e perdite su cambi effettivamente
realizzati;
- utili e perdite su cambi presunti
derivanti dalle valutazioni di fine esercizio delle poste in valuta.
La distinzione, tra valori effettivamente
realizzati e valori presunti, va evidenziata nello stesso Conto economico o,
in alternativa, in Nota integrativa.
Va poi ricordato che, se la differenza tra
gli utili e le perdite su cambi derivanti da valutazioni di bilancio risulta
positiva, tale utile non può essere distribuito, ma va accantonato in una
apposita riserva che non potrà essere distribuita fino al momento del
realizzo di tali poste.
Fisco. Fiscalmente, non vengono
considerati utili o perdite su cambi quelli derivanti dalle valutazioni di
fine esercizio delle poste in valuta, ma solamente quelli che derivano dalla
effettiva realizzazione delle poste in valuta.
La conseguenza di tutto ciò è che, nel caso
in cui l’impresa abbia rilevato utili o perdite presunte su cambi, essa
dovrà apportare delle rettifiche in sede di dichiarazione dei redditi. Gli
utili presunti su cambi daranno luogo ad una variazione in diminuzione nella
dichiarazione dei redditi, mentre le perdite presunte su cambi daranno luogo
ad una variazione in aumento.
Tornando all’esempio
precedente e supponendo che l’impresa abbia rilevato una perdita presunta su
cambi di 2.000 euro ed un reddito civile di 500.000 euro, il reddito fiscale
sarà pari a 502.000 euro.
Ipotizziamo poi che, nell’anno successivo
l’impresa incassi il credito e l’importo incassato sia effettivamente di
23.000 euro. In bilancio non dovrà essere rilevata nessuna perdita su cambi
in quanto essa è già stata contabilizzata nell’esercizio precedente, mentre
fiscalmente essa andrà considerata nella determinazione del reddito
tassabile in quanto si tratta di una perdita realizzata. Se, per ipotesi, il
reddito contabile è pari a 450.000 euro, in sede di dichiarazione occorre
apportare una rettifica in diminuzione di 2.000, per cui il reddito fiscale
è pari a 448.000 euro.
Inoltre, va tenuto presente che, la
differenza tra il reddito civile e quello fiscale, comporta la necessità di
rilevare la fiscalità differita.
Conclusione. Se l’impresa si trova
ad operare in modo assiduo con l’estero l’applicazione delle norme
civilistiche e di quelle fiscali renderà necessario tenere costantemente
sotto controllo le poste in valuta in modo da distinguere gli utili e le
perdite su cambi derivanti da valutazione da quelli effettivamente
realizzati e, per quanto concerne gli utili e le perdite presunte su cambi,
tenere sempre in evidenza il momento del realizzo per verificare la
necessità delle eventuali rettifiche fiscali.
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