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Il primo comma dell’art.106 del TUIR
stabilisce che “le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio, per
l'importo non coperto da garanzia assicurativa, che derivano dalle cessioni
di beni e dalle prestazioni di servizi indicate nel comma 1 dell'articolo
85, sono deducibili in ciascun esercizio nel limite dello 0,50 per cento del
valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi. Nel computo del limite
si tiene conto anche di accantonamenti per rischi su crediti. La deduzione
non è più ammessa quando l'ammontare complessivo delle svalutazioni e degli
accantonamenti ha raggiunto il 5 per cento del valore nominale o di
acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell'esercizio”.
Cerchiamo di comprendere cosa significa questa
norma.
Innanzi tutto occorre sottolineare che la
svalutazione dei crediti e l’accantonamento per rischi su crediti riguarda i
crediti che risultano dal bilancio d’esercizio. La norma si
applica ai crediti che derivano dalla cessione di beni e dalla
prestazione di servizi indicati al comma 1 dell’art.85, quindi crediti
derivanti dalle cessioni di materie prime e sussidiarie, di semilavorati e
di altri beni mobili, esclusi quelli strumentali, acquistati o prodotti per
essere impiegati nella produzione.
Vanno, in ogni caso esclusi, dalla base di
calcolo quei crediti il cui importo è coperto da garanzia assicurativa.
Esempio:
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Valori contabili 31/12 |
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Crediti verso clienti |
10.000 |
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- di cui coperti da garanzia assicurativa |
2.000 |
La base di calcolo del fondo è costituito
dai crediti verso clienti al netto di quei crediti coperti da garanzia
assicurativa (10.000 – 2.000).
Vediamo, nel dettaglio, quali sono i crediti
inclusi nella base di calcolo e quali ne sono esclusi.
Vanno inclusi nella
base di calcolo:
-
i crediti derivanti da cessione di azioni
che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie;
-
i crediti derivanti da finanziamenti alle
società controllate o collegate da parte di società che hanno per oggetto
l'assunzione di partecipazioni e finanziamenti;
-
i crediti garantiti da pegno e ipoteca
(risoluzione n. II-6-701 del 30/12/1993);
-
i crediti ceduti pro-solvendo (Sentenza
cassazione n.7317 del 29/11/2002);
-
gli importi documentati da ricevute bancarie
(Commissione tributaria centrale, sentenza 20/2/2003, n. 1587);
-
cambiali attive anche se scontate o
all’incasso (Cass. n.2133 del 2002).
Vanno esclusi dalla
base di calcolo:
-
i crediti derivanti da cessioni di beni
strumentali;
-
i crediti commerciali ceduti in factoring
(circolare n. 9/015 del 1/8/1987. Non dello stesso parere la sentenza
della Corte di Cassazione n. 7317/2002)
-
i crediti scontati e le cambiali scontate
che entrano a far parte del plafond dell'ente scontatore (circolare
n.9/015 del 1/8/1987)
-
i crediti assistiti da garanzia assicurativa
che comporta un costo per il creditore (rientra nella base di calcolo
l'eventuale importo non coperto da garanzia assicurativa).
+ Crediti verso clienti €. ............
+ Cambiali attive (anche se all'incasso o scontate -) €. ............
+ Ricevute bancarie (anche se all'incasso) €. ............
+ Fatture da emettere €. ............
- Svalutazione crediti diretta €. ............
- Crediti stralciati, assicurati, ceduti (sia pro soluto che pro solvendo)
€. ............
- Note di accredito da emettere €. ............
- Crediti da attività esenti o non soggetti ad imposta €. ............
Esempio:
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DA CONSIDERARE NELLA BASE DI CALCOLO |
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Crediti verso clienti |
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+ Cambiali attive (anche scontate o all’incasso) |
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+ Ricevute bancarie (anche all’incasso) |
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+ Fatture da emettere |
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- Note credito da emettere |
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- Svalutazione diretta dei crediti |
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- Crediti stralciati |
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- Crediti ceduti (pro-soluto e pro-solvendo) |
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- Crediti coperti da garanzia assicurativa |
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- Crediti per attività esenti o non soggetti ad
imposta |
L’entità dell’accantonamento deducibile deve
essere determinata sul valore nominale o di acquisizione dei
crediti stessi. Poiché in bilancio i crediti sono esposti al presumibile
valore di realizzo, dato dalla differenza tra valore nominale e fondo
svalutazione crediti, il dato di partenza non è il valore con il quale i
crediti appaiono in bilancio, ma il valore nominale desumibile dalla
contabilità.
Esempio:
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Valori contabili al 31/12 |
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Crediti verso clienti |
10.000 |
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F.do svalutazione crediti |
300 |
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Valore di bilancio al 31/12 |
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Crediti verso clienti |
9.700 |
La base di calcolo dell’accantonamento a
fondo svalutazione crediti è pari a 10.000.
La misura massima dell’accantonamento
deducibile in ciascun esercizio è dello 0,50%.
Nel nostro esempio, dunque, il limite
massimo deducibile è di 50.
Chiaramente si tratta di un limite massimo,
per tanto, il contribuente potrebbe decidere di dedurre anche un importo
inferiore rispetto a quello così determinato.
Bisogna, però, tenere presente che la
deduzione di quote di accantonamento a fondo svalutazione crediti, non è più
ammessa quando l'ammontare complessivo delle svalutazioni e degli
accantonamenti ha raggiunto il 5% del valore nominale o di acquisizione dei
crediti risultanti in bilancio alla fine dell'esercizio.
Esempio:
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Valori contabili al 31/12 |
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Crediti verso clienti |
10.000 |
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F.do svalutazione crediti |
500 |
In questo caso non sono più deducibili quote
di accantonamento a fondo svalutazione crediti.
In base a quanto disposto dall’art.110 TUIR,
comma 5, nei casi nei quali la durata dell’esercizio
è inferiore all’anno, l’accantonamento deve
essere ragguagliato alla durata dell’esercizio stesso.
Norme particolari si applicano per gli enti
creditizi e finanziari. |
