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  Affitto di azienda e ammortamento delle immobilizzazioni - le regole fiscali relative all'ammortamento delle immobilizzazioni date in affitto

 

 

 
 
 
Approfondimento del 29.11.2018

 

Nel caso in cui venga data in affitto un'azienda  che includa immobilizzazioni materiali ed immateriali, si pongono due problemi:
  • stabilire se le quote di ammortamento debbano essere dedotte:

     

    • dal locatore, il quale pur non utilizzando più tali beni ne rimane il proprietario;
     
    • dall'affittuario che utilizza tali beni, ma non ne ha la proprietà e, quindi, non ha sostenuto nessun costo per la loro acquisizione;

     

  • stabilire come vanno determinate le quote di ammortamento deducibili dal reddito.

 

DEDUCIBILITA' DELLE QUOTE DI AMMORTAMENTO MATERIALI ED IMMATERIALI

L'art.102, comma 8, (in tema di immobilizzazioni materiali) e l'art. 103, comma 4, (per quanto riguarda le immobilizzazioni immateriali) del TUIR forniscono una risposta a questi due quesiti. Precisiamo che l'art.103, comma 4, si limita a stabilire che, per le immobilizzazioni immateriali, sono applicabili le norme fissate relative alle immobilizzazioni materiali.

Innanzitutto occorre ricordare che il Codice civile stabilisce che l'affittuario deve gestire l'azienda in modo da conservare l'efficienza dell'organizzazione degli impianti (art.2561 e 2562 Codice civile). Poiché l'onere di conservare il livello di efficienza delle immobilizzazioni materiali ed immateriali grava sull'affittuario, l'art.102 del TUIR prevede che la deducibilità delle quote di ammortamento spettino a tale soggetto.

Va osservato, però, che le parti possono derogare a tale principio e stabilire espressamente che l'onere di conservare l'efficienza dell'azienda gravi sul locatore in quanto nel determinare i canoni di locazione si è tenuto conto anche del deperimento dei beni aziendali. In questo caso, quindi, il diritto di dedurre le quote di ammortamento continua a spettare al locatore. E' evidente che una tale soluzione non è conveniente quanto il locatore è un imprenditore individuale che dà in affitto la sua unica azienda. In questo caso, poiché egli cessa temporaneamente di avere la qualifica di imprenditore, i canoni di locazione andranno considerati come redditi diversi e, dunque, egli non avrà la possibilità di dedurre le quote di ammortamento.

La deroga convenzionale alla norma del Codice civile di cui sopra, potrebbe portare il vantaggio di semplificare la gestione dei cespiti sia da un punto di vista contabile che fiscale: l'ammortamento, infatti, proseguirebbe in capo al locatore secondo le regole consuete.

Vediamo, invece, come deve calcolare le quote di ammortamento deducibili l'affittuario nel caso in cui tale deroga convenzionale non vi sia. 

 

CALCOLO DELLA QUOTA DI AMMORTAMENTO 

Se il locatore ha tenuto regolarmente il registro dei beni ammortizzabili o altre scritture ad esso equiparate l'affittuario determina le quote di ammortamento sul costo originario dei beni quali risulta dalla contabilità del locatore. 

Esempio: macchinario acquistato dal locatore al costo di 50.000 euro. Questo è il valore sul quale l'affittuario dovrà calcolare le quote di ammortamento.

 

I coefficienti di ammortamento applicabili sono quelli relativi al settore di attività appartenenza dell'affittuario.

Esempio: il macchinario in questione può essere ammortizzato con un'aliquota del 12% nel settore di attività del locatore e del 10% nel settore di attività dell'affittuario. Quest'ultimo dovrà applicare il coefficiente di ammortamento del 10%. Pertanto la quota di ammortamento che egli potrà dedurre sarà pari a 

50.000 x 10% = 5.000.

 

Gli ammortamenti possono essere portati in diminuzione del reddito d'impresa dell'affittuario nei limiti del valore dei beni che non è stato già ammortizzato dal locatore.

Esempio: il locatore ha ammortizzato il macchinario di cui sopra per  45.000 euro. L'affittuario potrà dedurre solamente una quota di ammortamento (45.000 + 5.000 = 50.000).

 

Può risultare utile allegare al contratto di affitto una copia autentica del registro dei beni ammortizzabili, o di altre scritture inerenti i cespiti, da cui risulti il valore originario di tali beni e le quote già ammortizzate al fine di evitare successive contestazioni.

 

L'affittuario deve istituire un proprio registro dei beni ammortizzabili o altre scritture contabili per la corretta determinazione delle quote di ammortamento.

Se l'affittuario ha, nell'impresa, anche dei cespiti di sua proprietà oltre quelli ricevuti in affitto è opportuno che istituisca un nuovo registro cespiti per i soli beni relativi all'azienda ricevuta in affitto al fine di rendere più agevole la separazione degli uni dagli altri. 

 

Se il locatore non ha tenuto regolarmente il registro dei beni ammortizzabili o altre scritture ad esso equiparato il affittuario:

  • calcola le quote di ammortamento sul costo originario del bene;
  • applica l'aliquota di ammortamento del proprio settore di attività;
  • deve considerare come già ammortizzato una parte pari al 50% del costo originario del bene.

E' opportuno, quindi, che al contratto di affitto dell'azienda sia allegata non solo la copia autentica del registro dei beni ammortizzabili del locatore, ma anche una sua dichiarazione che ne attesti la regolare tenuta.

 

ASPETTI CONTABILI

Le quote di ammortamento che l'affittuario deduce non vanno accantonate ad un fondo ammortamento in quanto non hanno la natura di una posta rettificativa dell'attivo poiché non vanno a ripartire il costo di acquisto dell'immobilizzazione nei periodi nei quali il bene verrà utilizzato. Il fondo che viene costituito ha, invece, la funzione di permettere all'affittuario di accantonare le risorse necessarie a rimborsare il locatore in seguito al minor valore dei beni aziendali per effetto del loro sfruttamento: si tratta, quindi, di un fondo per oneri futuri.

Poiché i beni aziendali ricevuti in affitto perderanno il loro valore nel corso di tutta la durata del contratto di affitto, per rispettare il principio della competenza, è necessario far gravare, il costo per il conguaglio di fine contratto dovuto al locatore, non solo nell'esercizio in cui esso verrà pagato, ma in quote durante tutta la durata del contratto.

Quindi, nel caso in cui le quote di accantonamento siano dedotte dall'affittuario, esse devono confluire:

  • nello Stato Patrimoniale ad un fondo denominato Fondo reintegro cespiti azienda in affitto (SP.B.4).

 

SCADENZA DEL CONTRATTO DI AFFITTO

Alla scadenza del contratto di affitto, se il locatore decide di continuare l'attività, deve riprende il calcolo delle quote di ammortamento relative alle immobilizzazioni materiali ed immateriali dell'azienda data in affitto.

I valori fiscali dai quali riprendere il calcolo delle quote di ammortamento sono quelli risultanti dalla contabilità dell'affittuario.

Esempio:

Macchinario acquistato per 50.000 euro e ammortizzato, nei primi tre esercizi di utilizzo, come segue:

 

AMMORTAMENTO CALCOLATO DAL LOCATORE
esercizio aliquota Quota ammortamento Valore residuo
5% 2.500 47.500
10% 5.000 42.500
10% 5.000 37.500

 

Alla fine del 3° esercizio l'imprenditore dà in affitto la sua azienda: il contratto ha una durata di 5 anni. Le quote di ammortamento calcolate dall'affittuario sono le seguenti:

 

AMMORTAMENTO CALCOLATO DALl'AFFITTUARIO
esercizio aliquota Quota ammortamento Valore residuo
10% 5.000 32.500
10% 5.000 27.500
10% 5.000 22.500
10% 5.000 17.500
10% 5.000 12.500

 

Alla scadenza del contratto di affitto il locatore riprende il calcolo delle quote di ammortamento come segue:

 

AMMORTAMENTO CALCOLATO DAL LOCATORE
esercizio aliquota Quota ammortamento Valore residuo
10% 5.000 7.500
10° 10% 5.000 2.500
11° 10% 2.500 0

 

 

 

 

   

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