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Nelle
società di medie e grandi dimensioni, in aggiunta alla tradizionale forma
di retribuzione costituita dal compenso ordinario, è consuetudine
accantonare una quota a favore degli amministratori alla fine di ogni
esercizio, allo scopo di garantire loro una ulteriore retribuzione da
erogarsi alla cessazione del rapporto. Questo compenso, denominato
"indennità di fine mandato", è sostanzialmente analogo
all'indennità di fine rapporto prevista per i lavoratori dipendenti.
Tuttavia, mentre il Tfr è espressamente disciplinato dall'articolo 2120 del
c.c., disposizione che limita la quota annuale di accantonamento deducibile
all'importo della retribuzione dovuta per l'anno stesso diviso per 13,5, per
gli amministratori non è prevista un'apposita norma che stabilisce quali
debbano essere le modalità istitutive e i criteri di calcolo
dell'accantonamento in questione. In assenza del dettato normativo, se ne
rimette pertanto la quantificazione alla volontà dei soci, ai sensi
dell'articolo. 2389 c.c.
Le disposizioni fiscali in materia sono invece contenute nell'articolo 105
del Tuir che, al primo comma, disciplina gli accantonamenti al fondo Tfr e,
al quarto comma, gli accantonamenti al fondo Tfm.
L'articolo 105, al comma 1, statuisce: "gli accantonamenti ai fondi
per le indennità di fine rapporto e ai fondi di previdenza del personale
dipendente istituiti ai sensi dell'art. 2117 del c.c., se costituiti in
conti individuali dei singoli dipendenti, sono deducibili nei limiti delle
quote maturate nell'esercizio in conformità alle disposizioni legislative e
contrattuali che regolano il rapporto di lavoro dei dipendenti stessi".
Il legislatore fiscale, pertanto, con il richiamo operato alla
disciplina civilistica non ha dettato per detti accantonamenti una
disciplina derogatoria rispetto a essi, con la conseguenza che anche
fiscalmente l'accantonamento deducibile annualmente "non deve essere
superiore all'importo della retribuzione dovuta per l'anno stesso divisa per
13,5"( 2120 del c.c.), con l'unica condizione che detti
accantonamenti devono risultare in conti individuali dei singoli dipendenti.
Per l'indennità di fine mandato degli amministratori, il comma 4
dell'articolo 105 prevede che "le disposizioni dei commi 1 e 2
valgono anche per gli accantonamenti relativi alle indennità di fine
rapporto di cui all'art. 17 comma 1, lett. c, d ed f", fra i quali
rientrano gli accantonamenti per il trattamento di fine mandato degli
amministratori di società (la lettera c si riferisce, più in generale, ai
rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, tra i quali rientrano
quelli in esame).
Mentre dal lato dell'amministratore l'indennità è imponibile solo al
momento della percezione e, in presenza dei presupposti indicati
nell'articolo 17, comma 1, lettera c), del Tuir, può avvenire a tassazione
separata, per la società erogante, l'articolo 105, comma 4, del Tuir, con
il rinvio operato ai commi 1 e 2 del medesimo articolo, riconosce in favore
dell'impresa erogante la deducibilità del compenso differito secondo il
principio di competenza (come riconosciuto in via interpretativa
dall'agenzia delle Entrate con la risoluzione 211/2008), mentre il compenso
ordinario deve essere dedotto, ai sensi dell'articolo 95, comma 5, per
"cassa", ossia esclusivamente al momento dell'effettiva erogazione
(l'articolo 95, comma 5, del Tuir statuisce testualmente: "I
compensi spettanti agli amministratori di società ed enti di cui all'art.
73 comma 1, sono deducibili nell'esercizio in cui sono corrisposti;…".
Ciò premesso, il richiamo operato dall'articolo 105 ai commi 1 e 2 della
medesima disposizione e all'articolo 17, comma 1, lettera c), del Tuir, ha
determinato incertezze in merito alla individuazione del corretto regime di
deducibilità fiscale dal reddito dell'impresa erogante nonché in ordine
alla quantificazione degli importi accantonabili.
Per quanto riguarda il diritto alla deduzione da parte della società
erogante, l'Amministrazione finanziaria è dell'avviso che esso sia
condizionato alla sussistenza di un atto, che preveda espressamente detta
indennità, avente data certa anteriore al rapporto. In mancanza di detto
requisito, gli accantonamenti operati in bilancio devono essere portati in
aumento nella dichiarazione dei redditi e la deduzione fiscale rinviata al
momento della effettiva percezione dell'indennità medesima. Questa
interpretazione si fonda sulla circostanza che l'articolo 17, comma 1,
lettera c), che prescrive questo requisito quale presupposto per la
tassazione separata in capo agli amministratori - collaboratori, risulta
richiamato dall'articolo 105, comma 4, disciplinante l'accantonamento in
questione.
In dottrina questo orientamento non è condiviso, poiché si ritiene che il
requisito per l'applicazione della tassazione separata si pone su un piano
ben diverso rispetto ai presupposti di deducibilità fiscale dell'indennità
da parte della società erogante. Si afferma, in sostanza, che il requisito
dell'atto avente data certa anteriore al rapporto è rivolto alla posizione
soggettiva dell'amministratore con lo scopo di evitare che il beneficio
della tassazione separata sia concesso per somme pattuite successivamente in
relazione a periodi già trascorsi. Esso, pertanto, non potrebbe incidere
sulla deducibilità fiscale dell'accantonamento da parte della società
erogante che risulterebbe condizionata esclusivamente al rispetto dei
requisiti di certezza di cui all'articolo 109 del Tuir.
Dubbi interpretativi sono sorti anche per quanto riguarda la corretta
quantificazione degli importi accantonabili, poiché per gli amministratori
non è prevista un'apposita disciplina civilistica che stabilisca quali
debbano essere i criteri di calcolo dell'accantonamento in questione. Quanto
alla disciplina fiscale, l'unica disposizione è contenuta nel citato comma
4 dell'articolo 105.
Parte della dottrina, interpretando letteralmente il rinvio operato ai commi
1 e 2, ritiene che gli accantonamenti di fine mandato, al pari degli
accantonamenti al fondo per il Tfr, "sono deducibili nei limiti
delle quote maturate nell'esercizio in conformità alle disposizioni
legislative e contrattuali che regolano il rapporto di lavoro dei dipendenti
stessi". Ne consegue che, in assenza di disposizioni legislative
specifiche, dovrebbe ritenersi che anche da un punto di vista fiscale la
quantificazione dell'accantonamento deducibile sia rimessa alla libera
volontà delle parti.
Questa conclusione potrebbe, tuttavia, ritenersi confliggente con una
interpretazione sistematica della disposizione contenuta nell'articolo 105
del Tuir, e, più in generale, con i principi sottesi alle disposizioni
fiscali sugli accantonamenti. Potrebbe infatti ritenersi che il quarto comma
dell'articolo 105, che disciplina l'accantonamento al fondo Tfm, rinviando a
quanto stabilito dal comma 1 del medesimo articolo, intenda sottoporre
l'accantonamento in questione alle medesime limitazioni previste per il
lavoro subordinato. In sostanza, il rinvio potrebbe essere inteso come
rinvio alle disposizioni legislative previste per il Tfr con la conseguenza
che anche l'accantonamento al Tfm operato in misura superiore al compenso
annualmente stabilito diviso il coefficiente 13,5, dovrebbe considerarsi
fiscalmente indeducibile.
Questa interpretazione sembra in linea con l'articolo 50, comma 1, lettera
c-bis, che, assimilando espressamente i compensi degli amministratori ai
redditi di lavoro dipendente, legittima l'attrazione alla disciplina fiscale
prevista per il lavoro dipendente anche degli accantonamenti per il
trattamento di fine mandato. Il combinato disposto degli articoli 105 e 50,
comma 1, lettera c-bis, sembrano, infatti, suggerire la conclusione che le
intenzioni del legislatore fiscale siano quelle di limitare l'accantonamento
dell'indennità di fine mandato a quanto previsto per l'accantonamento al
fondo trattamento di fine rapporto di lavoro dipendente.
Tra l'altro, la previsione di accantonamenti, deducibili per competenza,
superiori al limite previsto per i lavoratori dipendenti, oltre a estendere
oltremodo i risparmi fiscali previsti in una logica di accantonamento
proporzionato rispetto alle sue finalità, minerebbe le finalità
antielusive della imposizione per cassa, prevista dall'articolo 95 per i
compensi ordinari corrisposti agli amministratori, poiché l'articolo 105
del Tuir, con la prevista deducibilità per competenza delle indennità per
la cessazione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa,
consente un risparmio fiscale immediato a fronte di una diminuzione futura
di liquidità.
Infine, si consideri che il legislatore fiscale considera deducibili solo
gli accantonamenti espressamente e tassativamente previsti dal Tuir e anche
rispetto a essi prevede dettagliate e restrittive modalità di
determinazione, evidenziando una voluntas legis tesa a limitare sia il
numero degli accantonamenti deducibili sia la relativa quantificazione.
In altre parole, una interpretazione che lasci piena discrezionalità alla
società sulla quantificazione dell'accantonamento deducibile contrasterebbe
con i limiti e con i principi desumibili dal Tuir.
Non sembra, pertanto, che l'Amministrazione finanziaria debba contestare la
congruità dei compensi dei componenti l'organo amministrativo al fine di
contestarne la legittimità per difetto del requisito di inerenza, poiché
un'interpretazione sistematica delle disposizioni fiscali in materia sembra
direttamente imporre all'accantonamento di fine mandato le medesime
limitazioni previste per l'accantonamento di fine rapporto di lavoro
dipendente.
Tra l'altro, capovolgendo un precedente orientamento, con la sentenza
28585/2008, la Cassazione ha stabilito che l'Amministrazione finanziaria non
può sindacare la congruità dei compensi agli amministratori, per cui essi
risultano comunque deducibili nel periodo di imposta in cui sono pagati
purché la loro determinazione risulti da delibera assembleare (in
precedenza, la stessa Corte di cassazione aveva affermato il principio della
sindacabilità da parte dell'Amministrazione finanziaria della congruità
dei compensi degli amministratori quando risultavano stabiliti in misura
eccessiva rispetto alla dimensione e redditività della società erogante -
tra le altre, sentenze 12813/2000 e 13478/2001).
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