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Secondo i principi contabili internazionali,
le immobilizzazioni materiali ed immateriali, vanno iscritte inizialmente in
contabilità secondo il criterio del costo.
Dopo la prima iscrizione in contabilità, esse
possono essere iscritte in bilancio con due criteri alternativi:
-
metodo del costo. Con questo metodo
le immobilizzazioni continuano ad essere esposte in bilancio al costo
al netto di ammortamenti e perdite di valore;
-
metodo della rideterminazione del valore.
Le immobilizzazioni sono iscritte in bilancio ad un valore periodicamente
rivalutato rappresentato dal valore di mercato (si parla in questa
ipotesi di fair value). Tale valore deve essere esposto al netto di
ammortamenti e perdite di valore.
L’espressione fair value
indica il valore di mercato del bene. Esso è dato dal valore al quale il
bene può essere scambiato con terzi in una libera transazione tra parti
consapevoli e disponibili. Qualora non esiste un valore di mercato del
bene in questione il fair value è dato dal costo di sostituzione
ammortizzato.
L’applicazione del criterio del fair value,
necessita di un mercato attivo nel quale:
-
i prezzi sono disponibili al pubblico;
-
i beni negoziati nel mercato sono omogenei;
-
gli acquirenti e i venditori che intendono
effettuare delle compravendita possono essere trovati in qualsiasi
momento.
Per la determinazione del fair value, per le
immobilizzazioni, si fa in genere riferimento al valore determinato da un
perito.
Il fair value deve essere valutato
dall’impresa ad ogni bilancio. Il bene deve formare oggetto di
rivalutazione solamente qualora si manifesti una rilevante divergenza
rispetto al valore contabile.
Nel caso venga rivalutato un elemento di
immobile, impianto e macchinario occorre rivalutare l’intera classe alla
quale il bene appartiene.
Qualora si procede a rivalutare
un’immobilizzazione materiale occorre procedere ad una rideterminazione
anche degli ammortamenti. In nessun caso le rivalutazioni possono essere
superiori al valore d’uso del bene.
Per quanto concerne le attività immateriali
va osservato che il metodo della rideterminazione del valore non sempre può
essere impiegato a causa dell’assenza di un mercato attivo per talune di
esse che non consente la determinazione del fair value.
La valutazione delle immobilizzazioni in base
al fair value può comportare una variazione del valore del bene da un
bilancio all’altro con una conseguente rivalutazione o svalutazione dello
stesso. In caso di rivalutazione, il maggior valore del bene deve essere
iscritto in una riserva di Patrimonio Netto (riserva di rivalutazione) non
distribuibile che non concorre alla formazione del reddito dell’esercizio.
Nel caso in cui la rivoluzione è successiva rispetto ad una precedente
svalutazione, essa deve essere imputata a Conto economico, fino a
concorrenza della svalutazione. In caso di svalutazione del bene, il minor
valore deve essere portato, innanzitutto in diminuzione dell'eventuale
riserva di rivalutazione costituita negli esercizi precedenti e, per la
parte che non trova capienza in essa, deve essere portata a Conto economico
come componente negativo del reddito dell’esercizio.
Esempio: All’inizio del 2005
l’impresa acquista un impianto del costo di 30.000 euro. La sua vita utile
si presume pari a 10 anni. Il valore residuo si ipotizza pari a zero.
Vengono applicate quote di ammortamento costanti. La valutazione del bene,
dopo la prima iscrizione al costo, è fatta in base al criterio del fair
value (il cui valore viene stimato essere 35.000).
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Fair value |
Quota di ammortamento |
Valore contabile netto |
Rivalutazione |
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35.000 |
30.000 / 10 anni = 3.000 |
30.000 – 3.000 = 27.000 |
35.000 – 27.000 = 8.000 |
La rivalutazione va iscritta ad una riserva di
patrimonio netto con la scrittura:
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Immobili Impianti e Macchinari |
a |
Riserve da rivalutazione |
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8.000 |
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Si ipotizzi che la situazione al 31/12/2006
sia la seguente:
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Situazione al 31/12/2006 |
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Fair value |
Quota di ammortamento |
Valore contabile netto |
Svalutazione |
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22.000 |
35.000 / 9 anni = 3.889 |
35.000 – 3..889 = 31.111 |
31.111 - 22.000 = 9.111 |
La svalutazione va a ridurre, innanzitutto, la
riserva da rivalutazione e per la parte restante e portata a Conto
economico:
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Diversi |
a |
Immobili, Impianti e
Macchinari |
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9.111 |
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Riserva da rivalutazione |
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|
8.000 |
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Costo |
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1.111 |
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La quota di ammortamento calcolate al
31/12/2007 sarà pari a 22.000/8 anni = 2.750.
La riserva di rivalutazione iscritta nel
patrimonio netto può essere:
·
trasferita direttamente
alla voce «Utili portati a nuovo», nel momento in cui l’attività è
eliminata dal bilancio;
·
trasferita parzialmente
alla voce «Utili portati a nuovo», mentre l’attività continua ad essere
utilizzata dall’impresa. In questa seconda ipotesi il valore della riserva
trasferito è pari alla differenza tra l’ammortamento calcolato sul valore
contabile rivalutato e l’ammortamento basato sul costo originale
dell’attività.
Esempio: All’inizio del 2006
l’impresa acquista un impianto del costo di 20.000 euro. La sua vita utile
si presume pari a 10 anni. Il valore residuo si ipotizza pari a zero.
Vengono applicate quote di ammortamento costanti. La valutazione del bene,
dopo la prima iscrizione al costo, è fatta in base al criterio del fair
value.
La situazione ipotizzata al 31/12/2006 è la
seguente:
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Situazione al 31/12/2006 |
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Fair value |
Quota di ammortamento |
Valore contabile netto |
Rivalutazione |
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22.000 |
20.000/10 anni = 2.000 |
20.000 – 2.000 = 18.000 |
22.000 – 18.000 = 4.000 |
Si rileva una riserva da rivalutazione pari a
4.000:
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Immobili Impianti e Macchinari |
a |
Riserve da rivalutazione |
|
4.000 |
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Nel corso del 2007 l’impianto è eliminato dal
processo produttivo. La riserva da rivalutazione può essere trasferita alla
voce “Utili portati a nuovo”.
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Riserva da rivalutazione |
a |
Utili portati a nuovo |
|
4.000 |
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Si esamini ora il seguente esempio:
all’inizio del 2006 l’impresa acquista un impianto del costo di 20.000 euro.
La sua vita utile si presume pari a 10 anni. Il valore residuo si ipotizza
pari a zero. Vengono applicate quote di ammortamento costanti. La
valutazione del bene, dopo la prima iscrizione al costo, è fatta in base al
criterio del fair value. La situazione ipotizzata è la seguente:
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Data |
Fair value |
Quota di ammortamento |
Valore contabile netto |
Rivalutazione |
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31/12/2006 |
18.000 |
20.000/10 anni = 2.000 |
20.000 – 2.000 = 18.000 |
18.000 – 18.000 = 0 |
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31/12/2007 |
16.000 |
20.000/10 anni = 2.000 |
18.000 – 2.000 = 16.000 |
16.000 – 16.000 = 0 |
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31/12/2008 |
15.000 |
20.000/10 anni = 2.000 |
16.000 – 2.000 = 14.000 |
15.000 – 14.000 = 1.000 |
Si rileva una riserva da rivalutazione pari a
1.000:
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Immobili Impianti e Macchinari |
a |
Riserva da rivalutazione |
|
1.000 |
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Negli anni successivi, a partire dal 2009 in
poi, non si hanno rivalutazioni: di conseguenza, la quota di ammortamento
annua sarà pari a 2.143 (15.000/7 anni).
Poiché l’impianto
continua ad essere utilizzato dall’impresa, al termine di ogni esercizio la
stessa addebita al Conto economico una quota di ammortamento, pari a 2.143,
e trasferisce una parte della riserva da rivalutazione a Utili portati a
nuovo. La parte di riserva, portata a Utili portati a nuovo in
ciascun esercizio, è esattamente pari alla differenza tra l’ammortamento
calcolato sul valore rivalutato del bene (2.143) e l’ammortamento calcolato
sul costo originario del bene (2.000), ovvero a 143.
Le scritture da
effettuare sono le seguenti:
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Quota amm.to |
a |
Immobili Impianti e Macchianari |
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2.143 |
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Riserva da rivalutazione |
a |
Utili portati a nuovo |
|
143 |
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Al termine dei sette anni, necessari a
completare il processo di ammortamento dell’impianto, la riserva sarà stata
trasferita completamente a “Utili portati a nuovo” (143 x 7 = 1.000).
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Iscrizione in bilancio: |
Costo di acquisto o di produzione |
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Successivamente:{ |
Metodo del costo
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Svalutazione: |
Perdita durevole di valore |
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