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  Imposta sostitutiva sulle rivalutazioni del Trattamento di fine rapporto - Appunti sui riflessi contabili per le società - del Rag. Luciano Lombardo - www.lombardol.it

 

 

 
 
Approfondimento del 05.11.2007

 

Articolo del 15/12/2001


 

1. Fonti normative e prassi ministeriale

Il regime fiscale del trattamento di fine rapporto ha subito modifiche a seguito dell'entrata in vigore del D.Lgs. 18 febbraio 2000 n° 47, modificato

dal D.Lgs. 12 aprile 2001 n° 168.

L'Amministrazione finanziaria ha fornito i primi chiarimenti con la circolare

29/E del 20 marzo 2001 e le risoluzioni del 12 giugno 2001 n° 87/E e del 1 agosto 2001 n° 78/E.

Le nuove disposizioni prevedono che, a partire dal 1° gennaio 2001, ai

fini della tassazione il trattamento di fine rapporto debba essere scisso in

due quote:

 

- la parte finanziaria del trattamento di fine rapporto rappresentata

dalle rivalutazioni annuali degli accantonamenti soggetta all'imposta

sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura dell'11% (nota 1);

 

- la parte di capitale rappresentata dagli accantonamenti veri e propri

sottoposta alla tassazione separata (non più definitiva) con modalità

sostanzialmente simili alla normativa previgente.

 

Art. 11 Disciplina tributaria del trattamento di fine rapporto (D.Lgs. 18 febbraio 2000 n° 47, modificato dal D.Lgs. 12 aprile 2001 n° 168)

…….

3 Sui redditi derivanti dalle rivalutazioni dei fondi per il trattamento

di fine rapporto è applicata l'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura dell'11 per cento.

4 I soggetti indicati negli artt. 23 e 29 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973 n° 600 applicano l'imposta di cui al comma 3 sulle rivalutazioni maturate in ciascun anno. L'imposta è versata entro il 16 febbraio dell'anno successivo. L'imposta è imputata a riduzione del fondo.

Nell'anno solare in cui maturano le rivalutazioni, compreso l'anno 2001, è dovuto l'acconto dell'imposta sostitutiva commisurato al 90 per cento delle rivalutazioni maturate nell'anno precedente…………. L'acconto può essere commisurato al 90 per cento delle rivalutazioni che maturano

nell'anno per il quale l'acconto stesso è dovuto. L'acconto è versato entro il giorno 16 del mese di dicembre. Si applicano le disposizioni del capo III del decreto legislativo 9 luglio 1997 n. 241.

4-bis. Ai fini del versamento dell'imposta sostitutiva di cui al comma 3 e' utilizzabile anche il credito di imposta sui trattamenti di fine rapporto previsto dall'articolo 3, comma 213, della legge 23 dicembre 1996, n. 662 e successive modificazioni.";

 

 

Il suddetto art. 11 del decreto legislativo n. 47 del 2000, al fine di uniformare la disciplina fiscale del Tfr, inteso come strumento avente funzione previdenziale, a quella delle forme di previdenza complementare

(collettive o individuali), prevede per le rivalutazioni del Tfr:

 

- al comma 3, l'istituzione dell'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura dell'11% sulle rivalutazioni del Tfr;

- al comma 4, le modalità di versamento della predetta imposta sostitutiva;

- al comma 4 bis, la possibilità di usare il credito d'imposta di cui all'art. 3 comma 213 della Legge 662/96, e successive modificazioni, a scomputo dei versamenti dell'imposta sostitutiva dovuta.

 

 

2. Trattamento di fine rapporto

 

- maturato al 31 dicembre 2000

Per il trattamento di fine rapporto maturato al 31 dicembre 2000 comprensivo della rivalutazione maturata, continueranno ad applicarsi le precedenti modalità di tassazione previste dall'articolo 17 del Testo Unico Imposte sui Redditi approvato con decreto del Presidente della Repubblica n. 917/1986 nel testo vigente anteriormente alle modifiche in oggetto;

 

- maturato dal 1 gennaio 2001

Per il trattamento di fine rapporto maturato dal 1 gennaio 2001, al netto delle rivalutazioni già assoggettate ad imposta sostitutiva, si applicano le nuove regole stabilite dal decreto legislativo 47/2000 e successive modificazioni.

 

 

3. Base imponibile dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi

L’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi si applica esclusivamente e in via autonoma alle rivalutazioni dei fondi per il trattamento di fine

rapporto maturate in ciascun anno.

In sostanza la rivalutazione annuale, con decorrenza 2001, non concorre a formare il reddito di riferimento per la determinazione dell'aliquota di tassazione del trattamento di fine rapporto, ma ha una tassazione separata e autonoma.

Si tratta di una tassazione definitiva con esclusione di qualsiasi altra imposizione successiva da parte dell'Amministrazione finanziaria.

La rivalutazione del trattamento di fine rapporto è disciplinata dall'articolo 2120, comma 4, del codice civile, il quale prevede che il trattamento,

con esclusione della quota maturata nell'anno, è incrementato su base composta al 31 dicembre di ogni anno con l'applicazione di un tasso variabile costituito:

 

  • dall'1,5 per cento in misura fissa;

  • dal 75 per cento dell'aumento dell'indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai ed impiegati, accertato dall'ISTAT, rispetto al mese di dicembre dell'anno precedente.

Potete trovare questo dato ogni mese digitando sulla home page del sito www.lombardol.it , l'icona "Istat economia e finanza".

Ai fini della applicazione del tasso di rivalutazione di cui sopra per frazioni di anno, l'incremento dell'indice ISTAT é quello risultante nel mese di cessazione del rapporto di lavoro rispetto a quello del dicembre dell'anno

precedente.

Le frazioni di mese uguali o superiori a quindici giorni si computano come mese intero.

Il sostituto di imposta deve applicare al 31 dicembre di ogni anno l'imposta sostitutiva sulle rivalutazione del trattamento di fine rapporto procedendo

a conteggiare l'ammontare delle rivalutazioni del trattamento di fine rapporto maturate al 31 dicembre dell'anno precedente e sommando

a quest'ultimo importo anche l'eventuali rivalutazioni maturate ed erogate nel corso dell'anno.

 

4. Termini per il versamento all'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi derivanti dalle rivalutazioni del trattamento di fine rapporto

Il versamento avviene in due momenti:

 

4.1. Acconto

- entro il 16 dicembre di ogni anno (per l'anno 2001 entro il 17 dicembre cadendo di domenica l'adempimento) si versa un acconto sull'imposta

sostitutiva delle imposte sui redditi commisurato al 90% delle rivalutazioni maturate nell'anno solare precedente, cosiddetto metodo storico.

Nel computo dell'anticipo occorre tener conto anche dei trattamenti di fine rapporto erogati nel corso dell'anno in cui viene versato l'acconto (nota 2).

Da un punto di vista operativo, il sostituto d'imposta che vuole versare l'acconto in modo automatico (o storico) sulla base dell'ammontare della rivalutazione della componente finanziaria maturata nel corso

dell'anno solare precedente, dovrà effettuare il seguente conteggio:

  • rivalutazione TFR al 31 dicembre anno precedente

  • rivalutazioni relative ai soggetti il cui rapporto di lavoro è cessato nel corso dell'anno precedente;

  • sommare i due valori.

Il totale costituisce la base imponibile da ridurre al 90% sulla quale

va applicata l'aliquota dell'11% per imposta sostitutiva sui redditi derivanti dalle rivalutazioni del trattamento di fine rapporto.

 

Metodo previsionale

In alternativa l'acconto può essere commisurato in via presuntiva al 90% delle rivalutazioni che maturano nell'anno per il quale l'acconto stesso è dovuto.

In questo caso si dovrà effettuare il seguente conteggio:

  • rivalutazione presunta sul TFR al 31 dicembre anno precedente relativa ai dipendenti in servizio;

  • rivalutazioni relative ai soggetti il cui rapporto di lavoro è cessato nel corso dell'anno;

  • sommare i due valori.

Il totale costituisce la base imponibile da ridurre al 90% sulla quale

va applicata l'aliquota dell'11% per imposta sostitutiva sui redditi

derivanti dalle rivalutazioni del trattamento di fine rapporto.

 

Cause di esclusione

Ovviamente il versamento dell'acconto presuppone che vi sia stata una rivalutazione del fondo trattamento di fine rapporto nel corso dell'anno precedente o che vi sarà nell'anno in cui si versa l'acconto.

Pertanto alcune ipotesi in cui, a mio avviso, un sostituto d'imposta non dovrà versare l'acconto sono le seguenti:

- società che nel corso del 2000 non aveva personale dipendente;

- società che ha assunto dipendenti a partire dal 2000, perché in tale ipotesi non ha conteggiato al 31 dicembre 2000 alcuna rivalutazione del trattamento di fine rapporto;

- società che nel corso del 2001 non ha avuto dipendenti;

- società costituite nel corso del 2000 o 2001.

Una deroga a quanto appena affermato si può verificare in occasione di fusioni, scissioni o a seguito di operazioni societarie con passaggio di dipendenti.

 

4.2. Saldo

Il saldo è versato, per differenza tra l'imposta sostitutiva dovuta sulla rivalutazione maturata e l'acconto in precedenza versato, entro il 16 febbraio dell'anno successivo a quello di maturazione.

 

4.3. Sanzioni

La legge istitutiva non detta norme specifiche per quanto concerne le sanzioni nell'ipotesi di versamento inferiore al dovuto.

Si ritiene in assenza di chiarimenti da parte dell'Amministrazione Finanziaria che sia applicabile la sanzione prevista dall'articolo 13 del D.lgs

471/1997 per insufficiente versamento pari al 30% dell'importo non versato, salvo far ricorso al ravvedimento operoso.

 

 

5. Modalità di versamento con utilizzo del modello F24

L'imposta sostitutiva si versa utilizzando il Mod. F24 e può essere compensata con le altre imposte e contributi risultanti dalle dichiarazioni, come previsto dal capo III del D.Lgs. 9 luglio 1997 n°

241.

L'imposta sostitutiva sul TFR è compensabile "orizzontalmente" sul mod. F.24 con i crediti d'imposta emergenti dalle varie dichiarazioni (IRPEG, IVA, etc.).

Ove il versamento dell'acconto dell'imposta sostitutiva sui redditi derivanti dalle rivalutazioni del trattamento di fine rapporto versata dal sostituto

d'imposta risulti superiore a quanto effettivamente dovuto, è possibile applicare le disposizioni previste dal DPR 445/97, ossia la facoltà di

scomputare l'eccedenza dai versamenti successivi.

Qualora lo scomputo non venga operato nel corso dell'anno il sostituto ha diritto di computare l'eccedenza in diminuzione dai versamenti relativi

al periodo d'imposta successivo o di chiederne il rimborso nella dichiarazione di sostituto di imposta, da evidenziare nel modello 770 e in particolar modo nel quadro ST.

Per quanto riguarda la compilazione del modello F24, si fa presente che i codici-tributo devono essere esposti nella "Sezione Erario".

La colonna "importi a credito compensati" della predetta sezione può essere utilizzata per tutti i codici in argomento, escluso il codice "1712".

Il periodo di riferimento da indicare è l'anno d'imposta a cui si riferisce il versamento.

 

 

Codici tributo

 

1712 "Acconto dell'imposta sostitutiva sui redditi derivanti dalle rivalutazioni del trattamento di fine rapporto versata dal sostituto

d'imposta - Art. 11, commi 3 e 4 del D.Lgs. n° 47 del 2000";

 

1713 "Saldo dell'imposta sostitutiva sui redditi derivanti dalle rivalutazioni del trattamento di fine rapporto versata dal sostituto d'imposta - Art. 11, commi 3 e 4 del D.Lgs. n° 47 del 2000"

 

 

Utilizzo credito d'imposta sui trattamenti di fine rapporto (art. 3, comma 213, della legge 23 dicembre 1996 n° 662 e successive modificazioni)

Ai fini del versamento dell'imposta sostitutiva sui redditi derivanti dalle rivalutazioni del trattamento di fine rapporto, sia in acconto che a saldo,

si può utilizzare il credito d'imposta su trattamenti di fine rapporto senza alcun limite d'importo e indipendentemente dalle percentuali di utilizzo previste per il credito.

La norma istitutiva del credito d'imposta su trattamenti di fine rapporto prevedeva solo la possibilità di compensazione "verticale" utilizzando il

codice 1012 previsto esclusivamente per le ritenute sul Tfr.

La compensazione avviene attraverso il modello di pagamento F24, fino all'ammontare dell'imposta sostitutiva sulle rivalutazioni del trattamento

di fine rapporto, con il codice tributo 1250.

Si tratta del credito rappresentato dall'anticipo Irpef del 2% sul Trattamento di fine rapporto versato nel 1997 e 1998 previsto dall'art. 3 della L. 662/96.

Il sostituto d'imposta può continuare a recuperare il credito di imposta nella percentuale del 9,78 per cento dei trattamenti di fine rapporto corrisposti dal 1 gennaio 2001 comprensivi delle rivalutazioni (o nella maggiore percentuale, calcolata al 1 gennaio di ciascun anno, derivante dal rapporto tra il credito di imposta residuo e i trattamenti di fine rapporto).

 

7. Soggetti cessati nel corso dell'anno

Secondo un'autorevole opinione (nota 3) la quota di rivalutazione relativa al periodo dal 1 gennaio alla data di cessazione del rapporto deve essere assoggettata, secondo le ordinarie scadenze, ad imposta sostitutiva

(ossia acconto a dicembre, saldo a febbraio).

La circolare 29/E emanata dall'Amministrazione finanziaria non si esprime su questo punto.

Questa opinione trova conforto, in parte, nel fatto che l'Amministrazione finanziaria, con la risoluzione 87/E del 2001, non ha previsto alcun codice particolare per i rapporti cessati nell'anno.

 

8. Fusioni, scissioni ed altre operazioni straordinarie

3 A. Antonelli - L. Poggi (Guida Normativa del 3 aprile 2001, pag. 23)

In caso di operazioni di fusione e scissione, gli obblighi di versamento dei soggetti che si estinguono per effetto delle operazioni medesime, inclusi

quelli relativi agli acconti d'imposta, sono adempiuti:

  • dagli stessi soggetti fino alla data di efficacia della fusione o della scissione, ai sensi, rispettivamente, degli articoli 2504-bis, secondo comma, e 2504-decies, primo comma, primo periodo del codice civile;

  • dalla società incorporante, beneficiaria o comunque risultante dalla fusione o dalla scissione, successivamente alla suddetta data di efficacia dell'operazione.

In caso di operazioni societarie che non comportano l'estinzione dei soggetti preesistenti, invece, gli obblighi di versamento devono essere adempiuti:

  • dal soggetto originario, relativamente al personale per il quale non si verifica un passaggio presso altri datori di lavoro;

  • dal soggetto presso il quale si verifica, senza interruzione del rapporto di lavoro, il passaggio di dipendenti e del relativo TFR maturato, relativamente a detti dipendenti.

 

9. Contabilità - imputazione dell'imposta sostitutiva

L'imposta è imputata a riduzione del fondo trattamento di fine rapporto.

Il dipendente al momento della cessazione del rapporto di lavoro percepirà l'ammontare del trattamento di fine rapporto al netto dell'imposta sostitutiva versata dal sostituto di imposta nel corso degli anni.

Si ritiene che fermo restando i termini di versamento sopra specificati, il sostituto d’imposta imputerà l’imposta sostitutiva applicata sulle rivalutazioni maturate al 31 dicembre di ciascun anno in diminuzione

delle rivalutazioni stesse appostate nella voce C del passivo patrimoniale del bilancio "Trattamento di fine rapporto ".

In pratica ritengo che in contabilità, tenuto conto del diverso trattamento fiscale del Trattamento di fine rapporto a partire dal 1 gennaio 2001, sia opportuno istituire alcuni nuovi mastrini con denominazioni simili

alle seguenti:

  • Erario c/acconto TFR D.Lgs.47/2000

Da collocare, salvo diverse indicazioni che perverranno dalle competenti

autorità, nell'attivo, classe B-III-2-d ossia Immobilizzazioni finanziarie - "crediti verso altri" oppure, in alternativa, C-II-5 ossia Circolante - "crediti verso altri";

 

  • Erario saldo TFR D.Lgs. 47/2000

Da imputare nei debiti tributari nel passivo classe D 11;

 

  • TFR al 31 dicembre 2000

  • TFR - quota capitale dal 1 gennaio 2001

  • TFR - quota rivalutazione dal 1 gennaio 2001

I seguenti mastrini (Passivo stato patrimoniale voce C) sono solo suggeriti per dividere i trattamenti di fine rapporto maturati al 31 dicembre 2000 da quelli maturati successivamente e suddividere ulteriormente fra

quota di capitale e quota di rivalutazione (o finanziaria).

 

 

10. Rilevazioni contabili

Legenda

SP - Stato patrimoniale

 

CE - Conto Economico

 

SP B III 2 d - Posta dell'attivo dello stato patrimoniale. Trattasi di immobilizzazioni finanziarie e in particolare "crediti verso altri"

 

SP C - Trattamento di fine rapporto allocato alla voce C del passivo dello stato patrimoniale

 

SP D3 - Debiti verso banche voce del passivo dello stato patrimoniale

 

SP D11 - Debiti tributari voce del passivo dello stato patrimoniale

 

CE B9c - Posta del conto economica n 9 "costi del personale" ove sono annotate le quote di trattamento di fine rapporto accantonato o corrisposto

 

10.1. Rilevazioni contabili acconto di imposta

Periodo 2000

TFR maturato al 31 dicembre 2000 pari a L. 100.000.

La rivalutazione dell’anno complessiva è stata pari a L. 5.000 di cui L. 4.000 per rivalutazione del trattamento di fine rapporto al 31 dicembre 1999 e L. 1.000 per la quota capitale (monte retribuzioni/13,5).

 

Periodo 2001

La società effettua un versamento a titolo di acconto di imposta sostitutiva adottando il metodo storico così determinato:

 

4.000 rivalutazione anno 2000 (calcolata sul Tfr al 31 dicembre 1999)

x

11% Imposta sostitutiva (aliquota)

=440 Imposta sostitutiva

x

90% Aliquota acconto

=396 Ammontare imposta sostitutiva a titolo di acconto

 

Articolo in PD versamanto acconto imposta sostitutiva

 

 

Da versare utilizzando il Mod F24 codice 1712 anno di competenza 2001

 

Articolo in PD versamento imposta sostitutiva

 

 

Compensazione in cui vi sia capienza in tutto o in parte del credito per i versamenti effettuati a norma L. 662/96.

Da compensare utilizzando il Mod F24:

- codice 1712 anno di competenza 2001 colonna importo a debito;

- codice 1250 colonna importo a credito indicando l'importo del credito d'imposta legge 662/1996 utilizzato.

 

10.2. Rilevazioni contabili saldo di imposta

A fine esercizio la società annota fra le scritture di fine anno i seguenti articoli.

Primo articolo

L’accantonamento TFR del 2001 complessivo è pari a L. 6.333 di cui L. 5.000 quale rivalutazione del rendimento annuale TFR così determinato:

Retribuzioni annue: 18.000

Quota capitale annua maturata: 18.000/13,5 1.333

Tasso di rivalutazione del TFR da applicarsi al trattamento di fine rapporto

maturato al 31 dicembre 2000 pari a L. 100.000 e supponendo

che nel corso del periodo non vi siano state variazioni per cessazione

di rapporto di lavoro: 5% 5.000

Accantonamento complessivo TFR anno 2001: 6.333

 

 

Articolo in PD accantonamento a TFR

 

 

 

 

 

Nota per semplicità di esposizione ho omesso l'eventuale contabilizzazione dello 0,5% a titolo di recupero della quota previdenziale IVS pari allo 0,5%.

 

Secondo articolo

Il conguaglio dell'imposta sostitutiva TFR D.Lgs. 47/2000

5000 rivalutazione anno 2001

x

11% Aliquota imposta sostitutiva

550 Imposta sostitutiva

(396) Acconto versato

154 Saldo

 

Articolo in PD versamento del saldo imposta sostitutiva

 

(1) il 16 febbraio cade di sabato

Da versare o compensare utilizzando il Mod F24 codice 1713 anno di competenza 2001.

 

Riepilogo trattamento di fine rapporto al 31 dicembre 2001

TFR al 31 dicembre 2000 L.100.000

TFR quota capitale dal 2001 L. 1.333

TFR quota rivalutazione dal 2001 L.4.450

Totale L. 105.783

 

10.3. Rilevazioni contabili dimissioni di un dipendente

Dimissioni di un dipendente nel giugno 2002 il quale abbia maturato:

  • nel corso dell'anno solare 2001 un importo di rivalutazione del trattamento di fine rapporto al netto dell'imposta sostitutiva dell'11% pari a   500,60;

  • nel corso dell'anno 2002 un importo di rivalutazione del trattamento di fine rapporto al lordo dell'imposta sostitutiva dell'11% pari a   100.

    (non prendiamo in esame le sue altre competenze a titolo di trattamento di fine rapporto maturate).

 

Articolo Pd pagamento TFR a dipendente

 

Nota per semplicità di esposizione ho omesso l'eventuale contabilizzazione dello 0,5% a titolo di recupero della quota previdenziale IVS pari allo 0,5%.

 

 

11. Nota integrativa società di capitali

E' opportuno ricordare che l'art. 2427, comma 1, n° 4, del codice civile prevede che la nota integrativa debba indicare "per il trattamento di fine rapporto le utilizzazioni e gli accantonamenti".

Riprendendo i dati dell'esempio precedente sulla nota integrativa si dovrà riportare una tabella simile alla seguente:

 

Trattamento di fine rapporto al 1 gennaio L. 100.000 ( € 51,65)

Accantonamento del periodo " 6.333 ( € 3,27)

Utilizzo per imposta sostitutiva " ( 5 50) ( - €  0 ,28)

Trattamento di fine rapporto al 31 dicembre L. 105.783 (54,64)

 

N.B: La documentazione citata nella presente circolare è consultabile sul sito www.lombardol.it, fra cui un file di excel per il calcolo dell'imposta sostitutiva sia per quanto concerne l'acconto che il saldo.

 

 

12. Articolo 2120 Codice civile

Si riportano i primi cinque commi dell'articolo 2120 "Disciplina del trattamento di fine rapporto" del codice civile:

 

"In ogni caso di cessazione del rapporto di lavoro subordinato, il prestatore di lavoro ha diritto ad un trattamento di fine rapporto. Tale trattamento si calcola sommando per ciascun anno di servizio una quota pari e comunque non superiore all'importo della retribuzione dovuta per l'anno stesso divisa per 13,5. La quota è proporzionalmente ridotta per le frazioni di anno, computandosi come mese intero le frazioni di mese uguali o superiori a 15 giorni.

Salvo diversa previsione dei contratti collettivi la retribuzione annua, ai fini del comma precedente, comprende tutte le somme, compreso l'equivalente delle prestazioni in natura, corrisposte in dipendenza del rapporto di lavoro, a titolo non occasionale e con esclusione di quanto è corrisposto a titolo di rimborso spese.

In caso di sospensione della prestazione di lavoro nel corso dell'anno per una delle cause di cui all'art. 2110, nonché in caso di sospensione totale o parziale per la quale sia prevista l'integrazione salariale, deve essere computato nella retribuzione di cui al primo comma l'equivalente della retribuzione a cui il lavoratore avrebbe avuto diritto in caso di normale svolgimento del rapporto di lavoro.

Il trattamento di cui al precedente primo comma, con esclusione

della quota maturata nell'anno, e incrementato, su base composta, al 31 dicembre di ogni anno, con l'applicazione di un tasso costituito dall'1,5 per cento in misura fissa e dal 75 per cento dell'aumento dell'indice dei

prezzi al consumo per le famiglie di operai ed impiegati, accertato dall'ISTAT, rispetto al mese di dicembre dell'anno precedente.

Ai fini della applicazione del tasso di rivalutazione di cui al comma precedente per frazioni di anno, l'incremento dell'indice ISTAT e quello risultante nel mese di cessazione del rapporto di lavoro rispetto a quello di dicembre dell'anno precedente. Le frazioni di mese uguali o superiori a

quindici giorni si computano come mese intero."

 


1 Ai sensi dell'articolo 11, comma 3, del D.Lgs. n° 47/2000 e successive modificazioni

2 Circ. 29/E, paragrafo 11 - cap. II

3 A. Antonelli - L. Poggi (Guida Normativa del 3 aprile 2001, pag. 23)

 
   

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