CALCOLO DELLE QUOTE DI AMMORTAMENTO NELLA DETERMINAZIONE DEL REDDITO DI LAVORO AUTONOMO
COME VA CALCOLATO L'AMMORTAMENTO NEL REDDITO DI LAVORO AUTONOMO
I beni strumentali che concorrono a formare il reddito di lavoro autonomo attraverso il calcolo di quote di ammortamento devono essere ammortizzati procedendo al calcolo di quote annuali di ammortamento non superiori a quelle risultanti dall’applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti, per categorie di beni omogenei, con decreto del Ministero delle finanze.
Il costo dei beni sul quale calcolare le quote di ammortamento è determinato in base a quanto disposto dall’art.110 del TUIR che stabilisce le norme generali sulle valutazioni.
Il costo comprende gli oneri accessori di diretta imputazione, mentre sono esclusi gli interessi passivi e le spese generali.
Il costo deve essere assunto al lordo delle quote di ammortamento già dedotte.
L’art.110 del TUIR prevede che, per i beni materiali ed immateriali strumentali per l’esercizio dell’impresa si comprendono nel costo gli interessi passivi iscritti in bilancio ad aumento del costo stesso per effetto di disposizioni di legge. Tale norma non è applicabile per i professionisti in quanto essa fa esplicito riferimento all’esercizio dell’impresa, mentre non è espressamente prevista l’ipotesi di esercizio di arti o professioni.
Inoltre, manca per i professionisti la redazione di un bilancio e dunque la possibilità di portare gli interessi passivi in aumento del costo del bene in bilancio per effetto di disposizioni di legge.
I coefficienti di ammortamento non possono essere superiori rispetto a quelli fissati, per categorie omogenee di beni, con decreto del Ministero delle finanze.
Per tutti i beni acquisti a partire dal primo gennaio 1989 tali coefficienti sono stabiliti dal D.M. 31 dicembre 1988.
L’art.54 del TUIR che fissa le regole per la determinazione del reddito di lavoro autonomo non prevede, come accade invece nel caso di determinazione del reddito d’impresa, che il coefficiente debba essere ridotto della metà per il primo esercizio di entrata in funzione del bene.
L’art.54 del TUIR stabilisce un limite massimo al calcolo delle quote di ammortamento, infatti esso precisa che le quote di ammortamento annue non possono essere superiori a quelle risultanti dall’applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti, per categorie di beni omogenei, con decreto del Ministero delle finanze. Dunque si devono ritenere ammissibili quote di ammortamento inferiori rispetto a quelle ordinarie. A tale proposito va osservato che, prima dell’introduzione dell’IRES, le norme relative all’ammortamento dei beni delle imprese, prevedevano che, se in un esercizio, l’ammortamento era fatto in misura inferiore rispetto a quello ordinario, le quote di ammortamento relative alla differenza erano deducibili negli esercizi successivi. Tuttavia se l’ammortamento fatto in un esercizio era inferiore alla metà dell’ammortamento ordinario il minor ammontare non concorreva a formare la differenza ammortizzabile a meno che non dipendeva da una effettiva minore utilizzazione del bene rispetto a quella normale del settore. Già all’epoca si riteneva che tale disposizione, non essendo richiamata espressamente nell’ambito del reddito di lavoro autonomo, non fosse applicabile ad artisti e professionisti.
Con l’introduzione dell’IRES, la disposizione in esame non è stata riprodotta con la conseguenza che sono ammesse in deduzione, nella determinazione del reddito d’impresa, quote di ammortamento inferiori rispetto a quelle ordinarie senza che sia previsto alcun limite minimo e, dunque, con la possibilità, negli esercizi successivi, di recuperare le quote di ammortamento non dedotte per effetto dell’applicazione di coefficienti ridotti rispetto a quelli massimi consentiti (R.M. 51/E del 22/04/2005). A maggior ragione, dunque, si deve ritenere che per i lavoratori autonomi sia possibile dedurre quote di ammortamento inferiori rispetto a quelle ordinarie con la possibilità di recuperare la differenza negli esercizi successivi fermo restando, come è ovvio, la quota massima prevista.
Per quanto concerne i coefficienti di ammortamento che devono essere applicati tra quelli indicati nel D.M. 31/12/1988 occorre osservare che ad ogni categoria di artisti e professionisti si applicano i coefficienti stabiliti per le attività corrispondenti o similari esercitate in forma di impresa (art.2 D.M. 31/12/1988). Qualora non vi sia un’attività di impresa corrispondente o similare, si devono applicare i coefficienti previsti per la categoria residuale definita “attività non precedentemente specificate - altre attività”
Di seguito viene riportato l’elenco dei coefficienti di ammortamento previsti per tale categoria ricordando che essa è quella maggiormente applicata agli artisti e professionisti, ma che tuttavia esistono dei casi nei quali vanno applicate altre aliquote riferite ad altri gruppi di attività. Così, ad esempio, per i medici occorre applicare i coefficienti previsti per il gruppo XXI – servizi sanitari.
COEFFICIENTI DI AMMORTAMENTO – ATTIVITÀ NON PRECEDENTEMENTE SPECIFICATE – ALTRE ATTIVITÀ
Edifici: 3%
Fabbricati destinati alla grande distribuzione: 6%
Costruzioni leggere (tettoie, baracche,ecc..): 10%
Impianti e mezzi di sollevamento, carico e scarico, pesatura, ecc..: 7,5%
Macchinari, apparecchi e attrezzature varie (compreso frigorifero, impianto di condizionamento e distributore automatico): 15%
Stigliatura: 10%
Arredamento: 15%
Banconi blindati o con cristalli blindati: 20%
Impianti di allarme, di ripresa fotografica, cinematografica e televisiva: 30%
Impianti interni speciali di comunicazione e telesegnalazione: 25%
Impianti destinati al trattamento ed al depuramento delle acque, fumi nocivi, ecc. mediante impiego di reagenti chimici: 15%
Mobili e macchine ordinarie d’ufficio: 12%
Macchine d’ufficio elettromeccaniche ed elettroniche compresi i computers e i sistemi telefonici elettronici: 20%
Autoveicoli da trasporto (autoveicoli pesanti in genere, carrelli elevatori, mezzi di trasporto interno, ecc.): 20%
Autovetture, motoveicoli e simili: 25%.
Per un esame completo dei coefficienti di ammortamento si veda il D.M. 31/12/1988.
Nulla è disposto dall’art.54 del TUIR circa il momento a partire dal quale possono essere dedotte le quote di ammortamento relative ai beni strumentali.
L’art.102 del TUIR, che si occupa del calcolo dell’ammortamento nel reddito d’impresa, prevede che le quote di ammortamento relative ai beni strumentali sono deducibili a partire dall’esercizio di entrata in funzione. L’art.54, invece, non contiene una disposizione analoga, né contiene un richiamo a quanto previsto nell’art.102.
Secondo la Norma di Comportamento n. 146 dell’Associazione dei Dottori Commercialisti di Milano i beni strumentali possono essere ammortizzati a partire dal momento di consegna del bene.
Di parere contrario sono coloro che sostengono che il calcolo di quote di ammortamento dei beni strumentali nell’ambito del reddito di lavoro autonomo non significhi che il legislatore abbia voluto introdurre un criterio di competenza. Secondo costoro il calcolo delle quote di ammortamento dei beni strumentali andrebbe effettuato dal momento in cui il bene è stato pagato e, dunque, la spesa è stata sostenuta.
CALCOLO DELLE QUOTE DI AMMORTAMENTO
Ricapitoliamo quanto detto.
Costo ammortizzabile:
- Costo comprensivo di oneri accessori di diretta imputazione (esclusi interessi passivi e spese generali).
Quota di ammortamento applicabile:
- Quota massima di ammortamento: costo del bene x coefficiente fissato dal DM 31/12/88.
- Il coefficiente non va ridotto della metà nel primo esercizio.
- E’ consentito l’ammortamento ridotto.
