|
I beni strumentali che concorrono a
formare il reddito di lavoro autonomo attraverso il calcolo di quote di
ammortamento devono essere ammortizzati procedendo al calcolo di quote
annuali di ammortamento non superiori a quelle risultanti dall’applicazione
al costo dei beni dei coefficienti stabiliti, per categorie di beni
omogenei, con decreto del Ministero delle finanze.
Il costo dei beni sui quali calcolare
le quote di ammortamento è determinato in base a quanto disposto dall’art.110
del TUIR che stabilisce le norme generali sulle valutazioni.
Il costo comprende gli oneri accessori di
diretta imputazione, mentre sono esclusi gli interessi passivi e le
spese generali.
Il costo deve essere assunto al lordo delle
quote di ammortamento già dedotte.
L’art.110 del TUIR prevede che, per i beni
materiali ed immateriali strumentali per l’esercizio dell'impresa si
comprendono nel costo gli interessi passivi iscritti in bilancio ad aumento
del costo stesso per effetto di disposizioni di legge. Tale norma non è
applicabile per i professionisti in quanto essa fa esplicito riferimento
all’esercizio dell’impresa, mentre non è espressamente prevista
l’ipotesi di esercizio di arti o professioni.
Inoltre, manca per i professionisti la
redazione di un bilancio e dunque la possibilità di portare gli interessi
passivi in aumento del costo del bene in bilancio per effetto di
disposizioni di legge.
I coefficienti di ammortamento non
possono essere superiori rispetto a quelle fissate, per categorie
omogenee di beni, con decreto del Ministero delle finanze.
Per tutti i beni acquisti a partire dal primo
gennaio 1989 tali coefficienti sono stabiliti dal
D.M. 31 dicembre 1988.
L’art.54 del TUIR che fissa le regole per la
determinazione del reddito di lavoro autonomo non prevede, come accade
invece nel caso di determinazione del reddito d’impresa, che il coefficiente
debba essere ridotto della metà per il primo esercizio di entrata in
funzione del bene.
A differenza di quanto accade per le imprese
che, oltre a calcolare quote di ammortamento ordinario possono calcolare
anche quote di ammortamento anticipate, accelerate o ridotte, tale
possibilità non è prevista per i lavoratori autonomi. Infatti l’art.54 del
TUIR nulla dice in merito e neppure richiama espressamente le disposizioni
contenute nell’art.102 del TUIR che disciplina l’ammortamento nell’ambito
del reddito d’impresa.
L’art.54 del TUIR stabilisce un limite massimo
al calcolo delle quote di ammortamento, infatti essa precisa che le quote di
ammortamento annue non possono essere superiori a quelle risultante
dall’applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti, per
categorie di beni omogenei, con decreto del Ministero delle finanze. Dunque
si devono ritenere ammissibili quote di ammortamento inferiori rispetto a
quelle ordinarie. A tale proposito va osservato che, prima dell’introduzione
dell’IRES, le norme relative all’ammortamento dei beni delle imprese,
prevedevano che, se in un esercizio, l’ammortamento era fatto in
misura inferiore rispetto a quello ordinario, le quote di ammortamento
relative alla differenza erano deducibili negli esercizi successivi.
Tuttavia se l’ammortamento fatto in un esercizio era inferiore alla metà
dell’ammortamento ordinario il minor ammontare non concorreva a formare la
differenza ammortizzabile a meno che non dipendeva da una effettiva minore
utilizzazione del bene rispetto a quella normale del settore. Già all’epoca
si riteneva che tale disposizione, non essendo richiamata espressamente
nell’ambito del reddito di lavoro autonomo, non fosse applicabile ad artisti
e professionisti.
Con dell’IRES, la disposizione in esame non è
stata riprodotta con la conseguenza che sono ammesse in deduzione, nella
determinazione del reddito d’impresa, quote di ammortamento inferiori
rispetto a quelle ordinarie senza che sia previsto alcun limite minimo e,
dunque, con la possibilità, negli esercizi successivi, di recuperare le
quote di ammortamento non dedotte per effetto dell'applicazione di
coefficienti ridotti rispetto a quelli massimi consentiti (R.M. 51/E del
22/04/2005). A maggior ragione, dunque, si deve ritenere che per i
lavoratori autonomi sia possibile dedurre quote di ammortamento inferiori
rispetto a quelle ordinarie con la possibilità di recuperare la differenza
negli esercizi successivi fermo restando, come è ovvio, la quota massima
prevista.
Per quanto concerne i coefficienti di
ammortamento che devono essere applicati tra quelli indicati nel
D.M.
31/12/1988 occorre osservare che ad ogni categoria di artisti e
professionisti si applicano i coefficienti stabiliti per le attività
corrispondenti o similari esercitate in forma di impresa (art.2 D.M.
31/12/1988). Qualora non vi sia un'attività di impresa corrispondente o
similare, si devono applicare i coefficienti previsti per la categoria
residuale definita “attività non precedentemente specificate - altre
attività”
Di seguito viene riportato l’elenco dei
coefficienti di ammortamento previsti per tale categoria ricordando che essa
è quella maggiormente applicata agli artisti e professionisti, ma che
tuttavia esistono dei casi nei quali vanno applicate altre aliquote riferite
ad altri gruppi di attività. Così, ad esempio, per i medici occorre
applicare i coefficienti previsti per il gruppo XXI – servizi sanitari.
Tavola 7 – Coefficienti di ammortamento –
attività non precedentemente specificate – altre attività
|
Edifici |
3% |
|
Fabbricati destinati alla grande distribuzione |
6% |
|
Costruzioni leggere (tettoie, baracche,ecc..) |
10% |
|
Impianti e mezzi di sollevamento, carico e scarico,
pesatura, ecc.. |
7,5% |
|
Macchinari, apparecchi e attrezzature varie
(compreso frigorifero, impianto di condizionamento e distributore
automatico) |
15% |
|
Stigliatura |
10% |
|
Arredamento |
15% |
|
Banconi blindati o con cristalli blindati |
20% |
|
Impianti di allarme, di ripresa fotografica,
cinematografica e televisiva |
30% |
|
Impianti interni speciali di comunicazione e
telesegnalazione |
25% |
|
Impianti destinati al trattamento ed al depuramento
delle acque, fumi nocivi, ecc. mediante impiego di reagenti chimici |
15% |
|
Mobili e macchine ordinarie d'ufficio |
12% |
|
Macchine d'ufficio elettromeccaniche ed
elettroniche compresi i computers e i sistemi telefonici elettronici |
20% |
|
Autoveicoli da trasporto
(autoveicoli pesanti in genere, carrelli elevatori, mezzi di trasporto
interno, ecc.) |
20% |
|
Autovetture, motoveicoli
e simili |
25% |
Per un esame completo dei coefficienti di
ammortamento si veda il D.M. 31/12/1988.
Nulla è disposto dall’art.54 del
TUIR circa il
momento a partire dal quale possono essere dedotte le quote di
ammortamento relative ai beni strumentali nel calcolo del reddito di
lavoro autonomo.
L’art.102 del
TUIR, che si occupa del calcolo
dell’ammortamento nel reddito d’impresa, prevede che le quote di
ammortamento relative ai beni strumentali sono deducibili a partire
dall’esercizio di entrata in funzione. L’art.54, invece, non contiene una
disposizione analoga, né contiene un richiamo a quanto previsto
nell’art.102.
Secondo la Norma di Comportamento n. 146
dell’Associazione dei Dottori Commercialisti di Milano i beni
strumentali possono essere ammortizzati a partire dal momento di consegna
del bene.
Di parere contrario sono coloro che sostengono
che il calcolo di quote di ammortamento dei beni strumentali nell’ambito del
reddito di lavoro autonomo non significhi che il legislatore abbia voluto
introdurre un criterio di competenza. Secondo costoro il calcolo delle quote
di ammortamento dei beni strumentali andrebbe effettuato dal momento in cui
il bene è stato pagato e, dunque, la spesa è stata sostenuta.
Tabella 8 – Calcolo delle quote di
ammortamento
|
Costo ammortizzabile:
·
Costo comprensivo di oneri accessori
di diretta imputazione
(esclusi interessi passivi e spese generali) |
|
Quota di ammortamento applicabile:
·
Quota massima di ammortamento: costo
del bene x coefficiente dal DM 31/12/88
·
Il coefficiente non va ridotto della
metà nel primo esercizio
·
Non è ammesso l’ammortamento
anticipato, né quello accelerato
·
E’ consentito l’ammortamento ridotto |
|
