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Oggetto:
Ilor. Terreni posseduti ed utilizzati da una
società.
Sintesi:
Ai fini dell’Ilor i redditi degli immobili
non costituenti beni strumentali, anche se appartenenti a società di
persone ed a persone giuridiche, vanno separati ed autonomamente tassati
nel loro ammontare determinato sulla base delle risultanze catastali ai
sensi del titolo II› del DPR 29.09.73, n. 597, a prescindere dal risultato
di esercizio.
Testo:
Con istanza del 18 novembre 1980
l’Amministratore unico della società .....ha chiesto se si possa
riconoscere la natura di beni strumentali ai terreni posseduti ed
utilizzati dalla stessa società per l’esercizio di attività
esclusivamente agricola e, conseguentemente, se sia legittimo
determinare, anche ai fini Ilor, il reddito dei predetti terreni in base
ai costi ed ai ricavi contabilizzati e non secondo le risultanze
catastali ai sensi delle disposizioni contenute nel titolo secondo del
D.P.R. n. 597, come indicato nelle istruzioni contenute nei modelli
di dichiarazione dei redditi.
A parere dell’istante una risposta
positiva troverebbe fondamento nelle disposizioni contenuti agli artt. 40
del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, e 5, secondo c., del D.P.R. 29
settembre 1973, n. 598, nonché nell’art. 4, quinto c., del D.P.R. 29
settembre 1973, n. 599, secondo una interpretazione delle norme medesime
in contrasto con quella seguita dall’Amministrazione nella stesura
delle istruzioni riportate alla determinazione del reddito derivante
da cespiti immobiliari, emanate nel presupposto che i terreni
coltivati non debbano essere considerati beni
strumentali.
Al riguardo si osserva preliminarmente che
la disposizione contenuta nella seconda parte dell’art. 40 del D.P.R.
n. 597 ("i redditi degli immobili posseduti da società in nome
collettivo e in accomandita semplice concorrono a formare il
reddito complessivo come componenti del reddito d’impresa) va
interpretata in relazione alle disposizioni contenute nella seconda
parte del secondo c. dell’art. 52 dello stesso D.P.R. n. 597 laddove è
stabilito che i redditi degli immobili indicati nell’art. 21/597, che non
costituiscono beni strumentali per l’esercizio dell’impresa, concorrono
a formare il reddito di impresa nell’ammontare determinato
secondo le disposizioni del titolo II e cioè in base alla rendita
catastale rivalutata ovvero, se trattasi di fabbricati locali, tenendo
conto, qualora verifichino
le situazioni di cui all’art. 2, secondo
c., della L. 23 febbraio 1960, n. 131, del reddito
effettivo.
Dal combinato disposto delle summenzionate
norme si evince che soltanto gli immobili aventi natura di beni
strumentali concorrono direttamente a formare il reddito d’impresa - e
quindi non vanno evidenziati nel corrispondente quadro di dichiarazioni
dei redditi - in quanto gli elementi reddituali ad essi riferibili si
intendono confusi tra i componenti positivi e negativi del reddito
stesso; di contro quelli non aventi detta natura pur confluendo, ma
autonomamente, nel reddito di impresa, vanno determinati sulla base delle
risultanze catastali. Le regole sin qui evidenziate trovano
applicazione anche nei confronti delle società di capitali in forza del
richiamo alle
citate norme effettuato dai c. secondo e
quarto dell’art. 5 del D.P.R. n.598.
Chiarito quindi che sia ai fini Irpef che
ai fini Irpeg la distinzione tra immobili costituenti o non beni
strumentali rileva soltanto in ordine alla modalità di determinazione del
reddito di impresa, si ritiene utile per la soluzione del quesito in
esame se detta dicotomia possa considerarsi valida per ogni tipo di
immobile e quindi anche per l’immobile "terreno".
Non vi è dubbio che all’immobile "terreno"
può riconoscersi natura di bene strumentale soltanto quando esso viene
finalizzato, sottraendolo alla sua destinazione naturale, a partecipare
ad un processo produttivo (come, per esempio, nel caso di "terreno"
permanentemente adibito da imprese edili a deposito di
materiale).
Quando, invece, l’immobile "terreno" viene
utilizzato nel rispetto della sua natura funzione (coltivazione, pascolo
ecc.) non può essere considerato bene strumentale bensì fattore di
produzione in quanto di per se stesso produttivo di
reddito.
In quest’ultima fattispecie rientra
evidentemente il caso rappresentato dalla società istante la quale,
pertanto, per la compilazione del Mod.760/A è tenuta a seguire le
istruzioni contenute nella nota prima del modello stesso (concernenti i
redditi degli immobili non costituenti beni strumentali), le quali
istruzioni trovano fondamento nel combinato disposto di cui agli artt.
28, secondo c., e 51, quarto c., del D.P.R. n. 597.
Per quanto concerne la parte del
quesito relativa alla modalità di applicazione dell’imposta località
sui redditi vanno fatte preliminarmente le seguenti
considerazioni:
a) L’art. 4, quinto c., del D.P.R. 29
settembre 1973, n. 599, prevede che l’imposta locale sui redditi
fondiari è applicata separatamente anche nei confronti delle società di
persone e dei soggetti all’Irpeg atteso che la finalità dell’Ilor è di
attribuire il relativo gettito direttamente agli enti locali nella cui
circoscrizione il reddito è prodotto. Ciò in forza dei principi fissati
dal combinato disposto dell’art. 4, n. 2), e dell’art.2, n. 15), della
L. 9 ottobre 1971, n. 825, concernente delega al Governo per la riforma
tributaria.
Tale disposizione devesi ritenere tuttora
in vigore, nonostante il regime transitorio, introdotto dal D.L. 23
dicembre 1977, n. 936, convertito con modificazioni nella L. 23
febbraio 1978, n. 38, prorogato sino al 1982, secondo cui l’Ilor si
applica con l’aliquota unica del 15%, si riscuote mediante
autoliquidazione in base alla dichiarazione dei redditi ed il
relativo gettito rimane acquisito al bilancio dello
Stato.
b) La normativa di cui all’art. 40/597
va interpretata in relazione al sistema di tassazione ai fini Ilor
(coesistente al momento della riforma tributaria: 1 gennaio 1974),
secondo cui si provvedeva alla separata iscrizione a ruolo dell’Ilor
sui redditi dominicali dei terreni e sui redditi agrari, nonché su
quelli dei fabbricati sulla base delle risultanze del catalogo al 31
agosto di ciascun periodo d’imposta (art. 6/599, primo
c.).
c) Restano esclusi dalla suddetta
iscrizione a ruolo gli immobili costituenti "beni strumentali"
perché, come dianzi precisato, i relativi elementi reddituali debbono
considerarsi confusi nei componenti negativi e positivi del reddito di
impresa, talché ben difficilmente è individuabile il loro reddito
autonomamente da quello d’impresa (si pensi, per esempio, alla difficoltà
di calcolare il reddito del fabbricato adibito ad officina, condotta dal
suo proprietario, enucleandolo dal reddito di esercizio
dell’impresa).
Tale assunto spiega il richiamo all’art. 40
del D.P.R. 1973, n. 597 fatto nel quinto c. dell’art.
6/599.
Alla stregua delle sopra esposte
considerazioni ritiene la scrivente che, ai fini dell’Ilor, i redditi
degli immobili non costituenti beni strumentali, anche se appartenenti a
società di persone ed a persone giuridiche, debbono essere separatamente
ed autonomamente tassati nel loro ammontare determinato sulla base delle
risultanze catastali ai sensi del titolo II del D.P.R. n.597, a
prescindere dal risultato (utile o perdita) di esercizio.
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