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C.M. 11 del 10/04/1991
Oggetto:
Art.2, comma 1, lettere a), b) e c) e
4 del dl 27/4/90 n.90, convertito, con modificazioni, dalla legge 26
giugno 1990, n.165. Nuovo regime di determinazione del reddito
di impresa derivante dall’esercizio delle attività agricole svolte
dalle società di capitali e dagli enti ad esse assimilati.
Sintesi:
Si forniscono chiarimenti in ordine alla
modifica dell’art.51 TUIR effettuata con l’art.2, comma 1,
lett.a), del
DL 90/90 convertito, con modificazioni, nella L.165/90 e dell’art.78,
comma 2, TUIR effettuata dallo stesso art.2, comma 1 lettera b)
specificatamente riguardo all’ambito oggettivo e soggettivo e inoltre
si forniscono chiarimenti sui comportamenti da tenere nel passaggio dal
previgente regime determinazione del reddito a quello applicabile per
effetto del nuovo regime e sul regime contabile vigente.
Testo:
PREMESSA L’articolo 2, comma 1, lettera
a), del decreto legge 27 aprile 1990, n. 90 convertito, con
modificazioni, dalla legge 26 giugno 1990, n. 165, ha aggiunto nel
comma 2 dell’articolo 51 del Testo unico delle
imposte sui redditi, approvato con decreto
del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, la lettera c),
che recita testualmente: "i redditi dei terreni per la parte
derivante dall’esercizio delle attività agricole di cui
all’articolo 29 pur se nei limiti ivi stabiliti, ove spettino ai
soggetti indicati nelle lettere a) e b) del comma 1dell’articolo
87". Con lo stesso comma 1, lettere b) e c)
dell’articolo 2 del citato decreto si è provveduto,
rispettivamente, ad aggiungere nel comma 2 dell’articolo 78 del TUIR un
periodo, in base al quale le disposizioni ivi contenute non si
applicano ai redditi di cui alla menzionata lettera c), inserita nel
comma 2 dell’articolo 51 del Testo unico medesimo, e a sostituire nel
comma 1 del successivo articolo 95 le parole "da 52 a 78", con le parole
da "52 a 77".
Il comma 4 dell’articolo 2 del predetto
decreto legge dispone che i soggetti indicati nell’articolo 51, comma
2, lettera c), del TUIR, che svolgono attività di allevamento, sono
obbligati a tenere anche le scritture contabili previste
dall’articolo 18 bis del decreto del Presidente della Repubblica 29
settembre 1973, n. 600.
Poiché le suindicate disposizioni
legislative comportano un sostanziale mutamento dei criteri di
determinazione del reddito d’impresa nei confronti dei soggetti ivi
indicati con la presente circolare vengono forniti alcuni chiarimenti in
ordine alla portata, a regime, delle disposizioni stesse e ai
comportamenti da tenere nel passaggio dal previgente regime
di determinazione del reddito a quello applicabile per effetto del
nuovo
regime.
1. Ambito soggettivo Le disposizioni in
commento si applicano ai soggetti indicati nelle lettere a) e b) del
comma 1 dell’articolo 87 del TUIR residenti nel territorio dello
Stato e cioè: società per azioni e in accomandita per azioni,
società a responsabilità limitata, società cooperative e società
di mutua assicurazione, enti pubblici e privati diversi dalle
società che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di
attività commerciali.
Ne restano pertanto esclusi le imprese
individuali, le società di persone e gli enti non commerciali e le società
e gli enti di cui alla lettera d) del citato articolo 87, salvo che
questi ultimi siano società ed enti commerciali che non abbiano
nel territorio dello Stato una stabile
organizzazione.
2. Ambito oggettivo L’inserimento nel
comma 2 dell’articolo 51 del TUIR della lettera c) dei redditi
dei terreni, per la parte derivante dall’esercizio delle attività
agricole di cui al precedente articolo 29, ancorché non eccedenti i
limiti ivi stabiliti comporta che detti redditi sono considerati
redditi d’impresa e come tali soggetti agli ordinari criteri di
determinazione applicabili agli altri redditi riconducibili alla stessa
categoria.
Per effetto dell’esplicito riferimento
alle attività agricole di cui al citato articolo 29, rientrano
nell’ambito oggettivo di applicazione della nuova disposizione: le
attività dirette alla coltivazione del terreno, alla silvicoltura e
alla funghicoltura, l’allevamento di animali con mangimi ottenibili per
almeno un quarto dal terreno, le attività dirette alla
manipolazione, trasformazione e alienazione di prodotti agricoli
e zootecnici, ancorché non svolte sul terreno, che rientrino
nell’esercizio normale dell’agricoltura secondo la tecnica che lo
governa, ancorché abbiano per oggetto prodotti ottenuti per almeno
la metà dal terreno e dagli animali allevati su di
esso.
Resta fuori dall’ambito oggettivo di
applicazione della norma il reddito dominicale del terreno, il quale
continua a concorrere alla formazione del reddito d’impresa secondo
le disposizioni del Capo II del TUIR.
Ai sensi della norma in commento la
determinazione del reddito derivante dalle attività agricole sopra
elencate avviene in base agli ordinari criteri, come già evidenziato
in premessa, e quindi assumono rilevanza fiscale gli ammortamenti,
gli accantonamenti, le sopravvenienze attive e passive, le
esistenze iniziali e le rimanenze finali, ecc.
3. Ammortamenti In relazione a tale
componente reddituale si rammenta che i terreni, ancorché
assolvono a una funzione di strumentalità nell’esercizio delle
attività, non sono ammortizzabili, atteso che, per la loro natura, non
sono suscettibili di deperimento e consumo e quindi difettano del
requisito richiesto, sia dalla normativa civilistica sia da quella
fiscale, perché l’ammortamento stesso possa essere effettuato.
Va tuttavia rilevato che le costruzioni
rurali assumono autonoma rilevanza, rispetto ai terreni su cui
insistono, ai fini della determinazione del reddito d’impresa nel senso
che il relativo costo di acquisizione, allorché trattasi di beni
strumentali, è ammortizzabile secondo le regole ordinarie.
I beni materiali strumentali per
l’esercizio delle attività sono ammortizzabili nella misura
non superiore a quella risultante dall’applicazione al costo dei
beni stessi dei coefficienti stabiliti con il decreto del Ministro delle
Finanze 21 dicembre 1988, previsti nei Gruppi I e II della tabella allegata
al decreto stesso.
Va precisato che l’ammortamento di cui
trattasi può essere effettuato anche per i beni acquistati ed entrati
in funzione nei periodi di imposta antecedenti a quello a
partire dal quale ha effetto la disposizione in argomento, ma
limitatamente alle eventuali quote residue correlate agli esercizi
compresi nel periodo di ammortamento - da determinarsi in base ai
coefficienti suindicati - non ancora
decorso.
4. Scorte vive Relativamente ai costi
sostenuti per l’acquisto di animali, in coerenza con quanto affermato da
questo Ministero con la risoluzione del 5 luglio 1980, n. 9/1342, non
può farsi ricorso al normale ammortamento previsto per i beni
materiali, fermo restando che i costi stessi sono deducibili ai sensi
dell’articolo 74, comma 3 del TUIR, essendo indubbio che essi
esplicano utilità per un ambito temporale superiore all’esercizio di
sostenimento.
Tale regola vale esclusivamente per gli
animali non rientranti tra quelli alla cui produzione e al cui scambio è
diretta l’attività dell’impresa, nel qual caso i costi in parola
concorrono alla formazione del reddito dell’esercizio di sostenimento se
gli animali cui afferiscono sono stati ceduti nel corso dell’esercizio
o, in caso contrario, restano sospesi, come rimanenze finali, in
attesa del conseguimento dei correlati ricavi.
Tali rimanenze concorrono a formare il
reddito per un valore non superiore a quello risultante raggruppando, ove
possibile, le scorte vive in questione in categorie omogenee per natura e
per valore e attribuendo a ciascun gruppo un valore non inferiore a quello
determinato ai sensi del comma 2 e seguenti dell’articolo 59 del TUIR,
tenendo conto a tal fine dell’eventuale costo d’acquisizione e delle
spese di mantenimento.
In caso di impossibilità a raggruppare
le scorte vive in categorie omogenee, la relativa valutazione sarà
effettuata a costi specifici, a norma del comma 5 dello stesso
articolo 59, tenendo presente che il costo di acquisto, ove sostenuto, va
incrementato delle spese di allevamento relative all’esercizio, per la
parte del loro ammontare attribuibile a ciascun
animale.
5. Piante destinate alla silvicoltura
ed alla produzione di frutta.
Analogamente a quanto affermato per le
scorte vive, anche i costi di acquisizione e di mantenimento delle
piante destinate alla silvicoltura e alla produzione di frutta, non
sono ammortizzabili secondo i criteri ordinari ma, rientrando tra
le spese relative a più esercizi, sono deducibili secondo la regola
stabilita nell’art. 74, comma 3, del TUIR. Va precisato che tanto i
costi di acquisizione quanto quelli di mantenimento devono essere
patrimonializzati fino al conseguimento dei ricavi derivanti dalla
vendita del legname ottenuto con il taglio delle piante stesse.
Con riguardo alle piante da frutta, le spese
di mantenimento sono deducibili nell’esercizio di sostenimento se la
cessione della frutta avviene nel corso dell’esercizio stesso ovvero
nell’esercizio nel quale la cessione stessa si
verifica.
La frutta non esitata nell’esercizio in cui
è stata prodotta concorrerà a formare il reddito d’impresa come rimanenze
finali, la cui valutazione va effettuata ai sensi dell’articolo 59 del
TUIR. Analogo principio vale anche per gli altri prodotti del settore.
6. Regime transitorio Considerato che le
società e gli enti di cui alle lettere a) e b) dell’articolo
87 del TUIR sono obbligati alla tenuta delle scritture contabili
ordinarie previste dalla normativa civilistica, nel passaggio dal
previgente regime di determinazione del reddito su base catastale a
quello analitico stabilito dalla disposizione
in rassegna non può trovare
applicazione il D.P.R. n. 689 del 1974, la cui disciplina
riguarda esclusivamente le ipotesi di passaggio dal regime
di contabilità semplificata a quello di contabilità ordinaria.
Pertanto, la situazione patrimoniale risultante dal bilancio al 31
dicembre 1989 o alla data di chiusura dell’esercizio chiuso
anteriormente al periodo di imposta in corso alla data di entrata in
vigore del D.L. n. 90 del 1990 (1 maggio 1990) costituisce
quella iniziale per le rilevazioni contabili del periodo stesso, fermo
restando che
le spese e gli altri componenti negativi
ivi risultanti, relativi a più esercizi influenzeranno la
determinazione del reddito imponibile degli esercizi successivi a
quelli soggetti alla previgente disciplina, alle condizioni e nei
limiti stabiliti dalle disposizioni contenute nel TUIR che presiedono
alla determinazione del reddito d’impresa.
In particolare, si precisa che le
rimanenze finali risultanti dal bilancio alle date suindicate, poichè si
sono formate in periodi di imposta nei quali non hanno avuto
autonoma rilevanza ai fini della determinazione del reddito di impresa
sulla base dei criteri allora vigenti, continuano a non avere rilevanza
anche nei periodi di imposta disciplinati dalla nuova normativa;
analogamente non concorrono a formare il reddito di detti periodi i ricavi
conseguiti a seguito della cessione dei beni costituenti le
suindicate rimanenze, nè le sopravvenienze attive e passive imputabili
a tali periodi di imposta ma riferibili a costi e ricavi di quelli
precedenti.
I costi relativi alle piante destinate alla
silvicoltura e alla produzione di frutta, iscritti in bilancio come
spese pluriennali, analogamente a quanto già affermato in relazione
all’ammortamento del costo dei beni ammortizzabili acquistati in
periodi di imposta precedenti a quello in corso alla data di entrata in
vigore del D.L. n. 90 del 1990, influenzeranno il reddito di detto
periodo e di quelli successivi, limitatamente alle quote ad essi
imputabili.
8. Obbligo contabile Ai sensi del comma 4
dell’articolo 2 del decreto legge in esame, i soggetti indicati nel
paragrafo n. 1 che svolgono attività di allevamento, sono obbligati a
tenere anche il registro cronologico di carico e scarico degli
animali allevati di cui all’articolo 18 bis del D.P.R. n. 600 del
1973 in aggiunta alle scritture contabili prescritte dallo stesso
decreto per i soggetti sottoposti al regime di contabilità ordinaria.
Circa le modalità di tenuta di detto registro si rimanda alle istruzioni
fornite con circolare n. 150 dell’1 dicembre 1978. Tuttavia si ritiene
opportuno precisare che le risultanze del suindicato registro - il
quale non può essere più considerato scrittura contabile esclusiva -
svolgono una funzione di mero riscontro, ai fini dell’accertamento,
atteso che il criteri di determinazione analitica del reddito presuppone
che la rilevazione dei costi e dei ricavi imputabili all’esercizio deve
essere effettuata secondo le prescrizioni delle norme civilistiche o
speciali.
Si precisa che devono, tra le altre,
essere tenute anche le scritture ausiliarie di cui all’art. 14, comma 1,
lett. d), del D.P.R. n. 600 del 1973, ricorrendo le condizioni
previste nel successivo comma 6. Detto obbligo tuttavia si renderà
operante a partire dal periodo di imposta 1993, sempre che si siano
verificate dette condizioni, atteso che i ricavi e le rimanenze
assumono rilevanza soltanto a decorrere dal periodo di imposta in corso
alla data di entrata in vigore del decreto n. 90 del 1990.
9. Ambito temporale Le disposizioni
dell’articolo 2, comma 1, lettere a), b) e c), e comma 4, del decreto
legge n. 90 del 1990, innanzi illustrate, si applicano a partire dal
periodo di imposta in corso alla sua data di entrata in vigore (1 maggio
1990) ai sensi dell’articolo 14, comma 3 del decreto stesso e quindi
nei confronti dei soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare,
per i redditi conseguiti dall’1 gennaio al 31 dicembre 1990, mentre nei
riguardi dei soggetti con esercizio non coincidente, per i redditi
conseguiti nell’esercizio 1990/1991.
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